淡水养殖企业成本核算的思考
中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2012）11-000-02
摘 要 养殖企业由于投入成本大，风险高，周期长，易受自然环境和外部因素的影响，其成本的不确定性极大。而且，由于历史的原因，养殖企业大都以家庭式、自然式生产为主，缺乏先进、科学的会计核算方法和财务制度，大大地阻碍了养殖业的发展。本文通过对淡水养殖企业成本核算的思考，积极探讨成本核算存在的问题及其解决办法，尽量减少其不确定性，从而提高淡水养殖企业的管理水平。
关键词 淡水养殖 成本核算 成本归集 成本分摊
水产养殖企业是通过对苗种的繁殖、培育、喂养等人工方法，生产出水产品的过程。由于受自然条件的影响比较大，一般选择在靠近沿海、港边、湖泊等地附近。水产养殖根据养殖水域的不同分为海水养殖和淡水养殖。以作者所在地为例，淡水养殖大都以个人承包养殖场、塘进行生产为主，存在规模小，资金压力大，技术落后等弊端。虽然近年来通过招商引资和合伙联合，兴办了部分上规模的淡水养殖企业，但由于养殖行业的特殊性，如何合理有效的进行会计核算和财务管理就成了困扰这些企业的难题。本文以作者所在地为例，结合作者的工作经验就淡水养殖企业的成本核算问题谈谈自己的看法。
一、淡水养殖企业成本核算的内容
淡水养殖企业成本核算就是把一定时期内淡水养殖企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。
淡水养殖企业生产经营过程中所发生的成本费用一般分为人力成本、苗种成本、饲料成本、材料及其他费用等。其中人力成本主要是企业养殖场工人的工资、社会保险、福利费及教育经费等；苗种成本主要是养殖企业购买或自育虾、蟹等幼苗的成本；饲料成本是指企业用于喂养育苗的饲料、饵料的费用，包括从饲料厂购入的饲料和从其他单位或个人购入的小鱼小虾等饵料；材料是指养殖用的一些辅助材料的成本，包括水电费、低值易耗品的摊销等，其他费用是指上述以外的其他费用。
二、淡水养殖企业成本核算中存在的难题
目前，本地的淡水养殖企业成本核算，在人力、苗种等基本和常用的费用上能够大致的进行归集和核算，基本反映了淡水养殖企业的生产经营管理水平，但是，对于一些特殊的事项和特殊的经济活动，存在着以下难点问题亟待解决。
（一）成本的归集问题
本地的养殖企业大都是育苗和养殖分开进行的，导致养殖周期有长有短，有1-2年的，也有半年的，而且以对虾和梭子蟹混养为主。在其生产周期中，生产时间极度不均匀，较易受外部环境和自然天气的影响，因此发生在养殖企业的这部分特殊的费用能否归集为成本就成了问题，比如休养期间的工人工资费用，损失的正常性判定和归集，土地租赁费及场地建设费等等。
（二）成本的分摊问题
淡水养殖企业，往往采用混养技术，一只塘里既养虾，又养蟹，因为虾和蟹的生产周期不相同，产量不相同，销售收入也不相同，而且蟹和虾的销售单价又极容易受外部市场的影响，所以养殖企业人力、饲料等成本如何在蟹和虾之间进行分摊就成了难题。
三、淡水养殖企业的成本核算
针对以上问题，笔者认为根据会计核算的基本原则和淡水养殖企业的实际情况，可以采取以下方式处理。
（一）成本归集的解决
淡水养殖企业在成本的归集上应遵循“实质重于形式”的原则。“实质重于形式”原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
1.休养期间人力成本的归集
由于养殖行业周期的特殊性，其休养的时间一般比较长，它不同于一般企业员工的带薪休假，那么养殖场工人在休养期间的人力费用，是不是可以按照一般企业对带薪休假的处理，把这部分这段期间的工资直接作为企业的成本呢？从形式上看休养期间的人力支出好像并没有直接为企业带来经济利益，也没有直接作用于具体的产品中，从而形成产品的增值。但是从实质上，休养期间是养殖企业必不可少的一个环节，而且员工的休养也不是员工的主动性要求，而是员工工作程序的一个必然过程，就好像流水线中的一个间隔，只是量上的一个扩大，所以根据“实质重于形式”的原则，养殖企业休养期间的人力支出应该归集于成本。
2.养殖企业特殊性造成的正常损失判定标准及成本归集
正常损失是指企业在生产经营中的合理损耗，是企业无法避免但可以提前估计到的损失，是正常生产的必要成本。养殖企业容易受外部环境和自然因素的影响，小的比如幼苗的适应性，水温的影响，饵料的质量，大的如暴雨、台风等恶劣天气造成的损失。如果按照正常损失的定义判断，这些损失就都属于非正常损失，应计入营业外支出。但因为养殖企业的特殊性，从本质上看，一定范围内的“非正常”损失都是养殖企业的正常性损失。比如，从本地的天气状况看，每年的台风天是必然的，有些小台风或不直接冲击本地的台风造成的没有大面积影响养殖塘的损失就不应该作为企业的非正常损失，而应该作为正常损失计入养殖企业的成本。因此，笔者认为应根据“实质重于形式”的原则来判定哪些才是养殖企业“特有”的、“正常”的损失。
3.土地租赁费及场地建设费的成本归集
养殖企业的养殖场地和设施，大都是租赁的，年限有长有短，一般情况下是作为长期待摊费用在租赁期内平均分摊，计入成本账户。但有些养殖企业是先租入土地，利用先进的科学技术进行养殖塘的改造，然后再进行生产。这些改造费用比较大，土地的租赁年限也比较长，从实质上判断已经有了成为资产的条件，因此，笔者认为养殖企业应该把租赁费和改造费用作为固定资产进行核算，按期进行折旧计入成本。
4.小鱼等其他收入的成本冲减
收成时，在养殖主营的品种外，往往有一些饵料成长起来，能给企业带来一定的收入，从形式上看应该作为其他业务收入。但从本质上，笔者认为应作为饲料成本的减项进行挤冲，因为这些辅助品并没有真正成为了虾蟹等水产品的“饵料”，投放时已进入了成本，收成时就该进行冲减。
（二）成本分摊
养殖企业的成本中，苗种成本根据苗种的不同直接计入不同品种的养殖品成本中，核算比较容易，而其他的一些成本则因为混养模式带来了一些分摊上的难题，下面就人力、饲料、材料三方面成本的分摊进行思考。
1.人力成本分摊
人力成本的分摊，在实践中一般是首先计算单位养殖面积的人力成本，然后计算出每只塘应负担的成本，再根据塘内养殖品种的产量进行分摊。计算公式为：
每只塘的人力成本=单位人力成本×每只塘面积
在上述的计算公式中，某种水产品产量的计算，有的企业是按投入量来计算，有的是按水产品的产量来计算，但两种计算方法都忽略了水产品的成长周期。本人认为不同周期的水产品花费的人力成本是不同的，应该把这个周期因素考虑进去。计算公式应改为：
2.饲料成本分摊
饲料费用一直是水产养殖过程中最主要的成本投入，2000-2007年间饲料费用从1838.15元增长到2550.22元，增长率达到38.74%，近几年更是呈直线上升趋势。饲料成本的分摊中，如果能够确认某种饲料是专属于某种水产品的，应直接把该饲料成本计入该种水产品的成本中去。对于不能明确的饲料，首先根据投放个塘的饲料数量和单价确定个塘的饲料成本，然后参照人力成本的分配率或直接按产量进行分摊，从而计算出某种水产品应负担的饲料成本。
3.材料费用分摊
养殖企业的材料费用是不构成产品实体而有助于产品形成的材料，一般为几种产品所共用，通常采用定额成本比例分配法，其公式如下：
某种产品的材料费用=该种产品的材料定额成本×分配率
在上述的计算公式中，关键是产品的材料定额成本数据的获得，这一方面需要企业的技术人员根据完整、详细地养殖记录和企业实际情况进行判断，另一方面也需要当地的水产研究部门的大力配合和积极指导。
水产养殖企业易受自然条件的影响，俗称“靠天吃饭”，前几年，本地因受到台风等天气的影响较小，也无大的病虫灾害，许多养殖企业利润可观，纷纷走上了发家致富的道路。今年则因为受到海葵台风的影响，本地的养殖企业几乎全军覆没，损失惨重。但几家上规模的、采用新式养殖技术的企业却幸存了下来，因此我们要通过科学的成本核算，在高成本、低风险和低成本、高风险等模式中选择适合自己的发展模式，重视投入与产出的关系，重视经济效益，从而切实提高我国农业的发展水平。
参考文献：
[1]袁新华，苟颖.我国淡水养殖生产成本收益变动分析.中国渔业经济.2009.3.
[2]汲昌霖，荣超.水产养殖企业成本管理问题的探讨.渔业致富指南.2009（16）.