铁路集团公司实施“营改增”的难点及对策探析

一、铁路运输业“营改增”政策简介

根据《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）规定，自2014年1月1日起，铁路运输业纳入“营改增”试点范围，纳税人提供铁路运输服务适用税率11%，运输辅助业务适用税率6%，铁路国际运输服务适用零税率，原铁路运输按营业额3%征收营业税的政策终止，国家未对铁路出台具体实施细则。

二、铁路集团公司实施“营改增”难点及成因

以XX铁路集团公司（以下称“集团公司”）为例，该集团公司为中国铁路总公司（以下称“总公司”）所属全资法人企业，下属52个站段、5个运输辅助单位、36家非运输企业，有8家运营合资公司、10家在建合资公司，管辖三省铁路；实行总公司、集团公司、站段三级财务核算管理体制，站段为非法人分支机构，对合资铁路公司管理按出资比例行使相应权责。铁路实行高度集中、统一指挥的运营管理和财务收支两条线管理体制，与按行政区域划分的国家税收管理体制存在较大差异。税改前国家铁路执行铁路运输营业税、企业所得税由总公司汇总缴纳，财务核算主体与纳税主体不一致。营改增后，铁路清算特殊，增值税销项税计算依据复杂、进项税链条确认交错，增值税征管办法又不允许跨省使用专用票据，集团公司需在三省分别申报纳税，虽然销项税可以按发送业务的车站区分，但进项税无法作相应区分，决定了集团公司实行增值税的复杂性。

（一）收入清算方式难以准确确认营业收入和销项税额

各车站承办客货业务从市场取得的收入作为运输进款需全额上缴总公司，再通过清算从总公司二次分配取得营业收入，导致运输进款与营业收入脱节。因为铁路作为运输联动体，每一产品均需多个铁路企业相互协作相互服务来共同完成。增值税规定，须按向客户收取的客货款开具增值税发票，计算销项税，两种收入存在时间和金额的差异。现行清算方式的问题在于：一是收支不匹配。通过事后清算方式取得收入，全路统一的清算单价，与企业经营耗费的支出不匹配，导致增值税销项与进项抵扣不匹配，应交增值税不真实；二是清算手续滞后导致会计核算不能及时、准确反映实现的经济效益；三是会计核算困难。运输进款项目多，要按税率区分项目还原为不含税核算，从客货制票系统源头进行分劈，三级核算机构分别计算销项税额出现不一致时调整困难，出现差错将影响销项税的正确性。

（二）增值税专用发票难以全部替代铁路运输票据

车站办理客货业务使用的各种车票、货票、定额收据等铁路票据，具有铁路运输组织管理和专业发票两大职能，是财务核算运输进款的重要凭证，种类繁多，实行票款合一的闭环管理。与增值税专用发票无法相互替代：一是管理范围不同，专用发票由国税机关管理，不得跨地区使用。铁路票据由总公司管理，可跨地区使用；二是信息系统不同，专用发票使用金税系统，要求一般纳税人安装、使用税控装置。铁路票据使用收入信息系统，无法与金税系统兼容。三是管理流程不同，专用发票可退税，国税机关对其作废、冲销流程管理严格，处理极为繁锁。而铁路变更运输、客货退票（款）等现象大量发生。因铁路运输的特殊性，增值税专用发票难以全部替代现行的铁路票据。

（三）进项税抵扣链条交错、抵扣金额不够完整充分

增值税改革的核心在于税款抵扣，铁路系统进项税抵扣链条复杂交错。一是资产统一购置，进项税难以分摊。基于路网集中调度，铁路机车等移动设备由总公司集中采购并取得专用发票，交集团公司所属使用，会出现总公司有大量增值税未抵，集团公司却无专用发票不能抵扣。二是资产无偿调拨，增加接收方税负。总公司根据运力变化对移动设备在企业间频繁调拨，税政规定企业间调拨税改前购置的资产视同销售按4%征收率减半征收增值税，因资产调入方没有进项税抵扣而增加税负。三是进项税抵扣不够完整充分。目前营改增只涉及部分行业，现行税法对铁路线路、大型养路机构及其维修费不能抵扣，集团公司近三年将有进项税4.6亿元无法抵扣。四是两端物流业务进项税分劈难度大。两端物流服务收入是铁路运输进款的组成部分，现行规定暂由站段按两端物流服务收入属地缴纳营业税，税改后，车站按照运输收入报表列示的两端物流收入×6%计算销项税，但其进项税额难从货运业务进项税中分劈。五是临时抢险物资进项税取证难度大。铁路临时抢险救急等施工物资，必须就近取得急用材料物资，无法取得专用发票。

（四）总体税负增加的困局难以自行解决

营改增的总体原则是“试点行业总体税负不增加或略有下降”，但税改对铁路总体税负不减反增。集团公司按11%税率测算，近三年平均增加税负：国铁为62%，合资铁路为127%，在建铁路为185%，平均税负为营业收入的5.5%，大于营业税3%。除上文（三）所述原因外，一是工资和折旧支出不能抵扣，集团公司是资本和劳动力密集型企业，近三年成本中41%为工资及折旧支出无法抵扣。二是免税项目取消。目前铁路内部单位为本系统修理货车业务免征增值税，税改未列入免税项目。三是铁路内部关联交易造成税负增加。集团公司与其他路局间产生大量如货车使用费、线路使用费等关联交易项目，由总公司统一纳税不受影响，但对集团公司而言将视作销售，需缴增值税。四是执行属地缴纳模式将增加税负。属地缴税决定了铁路内部清算视同销售，要按税政规定相互开票确认销项和进项税。

（五）税后利润减少的局面难以避免

增值税作为价外税，对所得税没有抵税效应，税后利润的增减取决于收入、成本、税金及附加的减少比例，在铁路运价不变，税改后确认的营业收入和营业成本减少，因成本中可抵扣的比率不大，营业收入减少的金额远大于成本减少的金额，增值税率11%高于营业税率3%，综合两个因素，税改后，集团公司在增加税负同时将减少税后利润约16.1%，资金压力加大，将严重影响其生产经营和向银行再融资。

三、针对上述问题的对策建议

（一）改革收入清算方式，终结财务收支两条线管理体制

将现有的运输收入清算模式改为企业间直接结算方式，即：按“谁承运、谁确认收入，谁提供服务，向谁付费”的原则，改变现有清算方式为客户向承运企业、承运企业与联营企业间实现现金结算方式。一是承运企业营业收入直接由承运企业向客户收取的客货票款确认为营业收入，减少向总公司上交运输进款和清算营业收入两个环节，实现财务收支匹配。二是联营企业的营业收入由联营企业依据提供服务协议向承运企业直接结算，减少由总公司切蛋糕的清算环节。提供服务的项目、收费标准由企业通过合同的方式自主确定，符合增值税收入确认原则。

（二）统筹做好铁路票据换票衔接工作

根据不同铁路票据种类保留相应功能：一是增设铁路专用增值税发票，允许其跨省市使用，使用红字增值税发票直接办理货运退款业务等；二是分类改动现行铁路票据：客运车票和行李票不存在抵税问题，保留现行票样作为普通增值税发票使用；货运业务的货票、包裹票等涉及可抵扣税问题，将其转换为增值税专用发票，保留原货票，如货主需要可凭铁路货票换增值税专用发票；其他票据如定额客货运杂费收据等具有通用性，涉及可抵扣项目，可改为“铁路增值税通用（专用）发票”，允许跨地区使用；三是升级铁路票据管理系统，铁路客货制票系统应兼容金税系统，实现金税系统中发票的领购、纳税申报、税款缴纳等功能，如无法实现，铁路客货制票系统进行调整和优化，以便为纳税人提供接口数据。

（三）根据业务性质采用不同的纳税模式

按“分类管理、属地预交、统一计算、集中汇缴”的原则确定增值税纳税模式：

1.铁路运输核心业务（客货业务）采取总公司汇总缴纳增值税。在总公司集中购置资产的背景下，该模式表现为：一是解决增值税销项税、进项税匹配问题，维持现行营业税集中缴纳的一致性；二是减少集团公司为平衡管内省际间纳税水平而人为分劈进项税环节，维护税收征管的严肃性；三是解决企业间关联交易一方销项税多与另一方进项税多的抵消问题；四是解决总公司内部调转资产而增加纳税环节及税负。

2.铁路非核心业务和非运输业务采取由集团公司属地汇总缴纳增值税。该模式保持现行营业税的利益格局。

3.两端物流收入采取属地预交，差额由总公司汇总缴纳增值税。对集团公司从事门到门运输的两端物流业务采用增值税分税模式，即各货运站根据物流业务收入，向主管国税局按一定比例（如1-2%）分税属地预缴，其进项税额由总公司汇总其差额纳税。

4.集团所属合资铁路公司采取属地缴纳增值税，该模式保持现行营业税和企业所得税属地缴纳不变。

（四）申请财政税收扶持，确保税负合理

一是比照管道运输即征即退政策，对铁路“营改增”实际税负超过3%部分实行即征即退优惠政策，同时对货车修理业务继续执行免税政策。二是对铁路线路等专用资产采取可抵税优惠。对线路新建、更新、维修后续支出以及用于线路养护、维修的专用机械设备等能够取得合法抵扣凭证的项目允许抵扣。

（五）再造业务流程，开展税务筹划

一是梳理业务流程，修改完善相关制度，对不符合增值税改革的环节进行修改；二是完善物资集中采购，对现有供应商和未来潜在供应商进行筛选，确保取得专用发票；三是盘活存量资产，对铁路巨大的存货和固定资产进行清查，按税法要求进行分类，分离出可抵扣的类型和金额，经国税机关批准后作为期初未抵税额；四是稳妥开展业务外包。适当调整生产经营模式，实施主辅分离，将客票销售、非核心业务等进行业务外包，取得增值税专用发票；五是尽量从试点地区和试点行业购买劳务，以获得相应的进项税抵扣。

（六）提高防范税务风险

一是建立集团公司、站段两级税务管理架构，明确岗位责任，强化税收风险管理，将税务风险控制嵌入到经营业务前端，加强财务及相关人员的业务培训。二是建立信息沟通共享机制，确保增值税纳税抵扣环节通畅。三是加强与税务部门的沟通。

作者单位：广深铁路股份公司广州北车辆段

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