收入准则与其他准则间不协调的解决浅见
[摘 要]财政部于2017年7月修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，旨在规范企业收入核算业务。在具体应用中，笔者发现针对“企业以存货换取客户的其他资产”情况的会计处理，新修《收入》准则与非货币性资产交换准则和长期股权投资准则的规定不一致。此外，新修准则中所使用的文字概率词汇没有给出明确的范围解释。这些不妥之处在经济生活中会造成理解偏差和会计处理的不一致，有必要进行分析以更合理地反映交易或事项的经济实质。
[关键词]收入准则;非货币性资产交换准则;长期股权投资准则;或有事项准则
[中图分类号]G647[文献标识码]A
1 企业以存货换取另一方非货币性资产的会计处理
1.1 收入准则与非货币性交换准则的交叉
1.1.1 相关规定
根据《企业会计准则第14号——收入》（以下简称《收入》规定），企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等作为交易对价支付货款时，满足收入的确认条件，适用收入准则进行会计处理;但另一方面，从交易的形式看，购销双方交换的资产均为非货币性资产，在不涉及补价或补价占整个非货币性资产交换金额的比例低于25%时，满足非货币性资产交换的确认条件，也可根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（简称《非货币性资产交换》）进行核算。那么若在实务工作中出现这种既满足《收入》确认条件，又满足《非货币性资产交换》确认条件的情况，应怎样进行会计处理呢？笔者认为明确两部准则的交叉规定是十分有必要的。
具体而言，非货币性资产交换根据交易本身是否具有商业实质，可分为具有商业实质的非货币性资产交换与不具有商业实质的非货币性资产交换。那么，换出资产为存货的非货币性资产交换也可按交易是否具有商业实质进行划分。一种情况是企业销售商品，收到不同质的非货币性资产作为交易对价，对此由于换出资产和换入资产的预计未来现金流量在风险、时间、金额三方面存在较大差异，所以可以确定这种情况属于具有商业实质，换出资产为存货的非货币性资产交换，适用《收入》进行核算;另一种情况是企业销售商品，收到同质的非货币性资产作为交易对价，由于换出资产和换入资产的预计未来现金流量在风险、时间、金额三方面不存在或仅存在细微差异，属于不具有商业实质，换出资产为存货的非货币性资产交换，应根据《非货币性资产交换》，按照资产账面价值进行核算。由此，收入准则（2017）与非货币性交换准则（2007）的交叉之处体现在换出资产为存货的非货币性资产交换上。
1.1.2 改进意见
企业以存货换取另一方非货币性资产。当交易具有商业实质时，换出资产为存货的非货币性资产交换适用《收入》进行处理，企业换出的存货视同商品销售，换入资产以换出存货的公允价值为基础确定入账价值，换出资产的公允价值与账面价值差额计入当期损益。值得注意的是，新修《收入》准则收入确认的原则是“控制权转移”，而《非货币性资产交换》准则确认交易实现的原则是“风险报酬转移”，因此对于具有商业实质，换出资产为存货的非货币性资产交换，在确认收入的具体时间上会延后，即购货方收到商品时销货方才确认收入实现。当交易不具有商业实质时，换出资产为存货的非货币性资产交换适用《非货币性资产交换》进行处理，在签订合同时，换出的存货按照账面价值结转成本，换入资产以换出资产的账面价值为基础进行计量，同时也没有损益。
1.2 收入准则与长期股权投资准则的交叉
首先，根据《收入》准则要求，企业以存货换取长期股权投资的，换出的存货视同销售处理，确认收入并结转成本，对换入的长期股权投资应以换出存货的公允价值加上应支付的相关税费作为换入长期股权投资的入账成本。但同样是取得长期股权投资，《企业会计准则第2号——长期股权投资》（简称《长期股权投资》）中对确定长期股权投资初始投资成本的要求却不同。其规定，企业以存货作为合并对价的，确定长期股权投资的初始投资成本可分为三种情形：同一控制下企业合并形成的长期股权投资;非同一控制下企业合并形成的长期股权投资;非企业合并方式取得的长期股权投资。（1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，从最终控制方的角度上看，该企业合并是企业集团内部资产和权益的再整合，合并方应按合并日享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为换入的长期股权投资的初始投资成本，作为支付对价的存货按账面价值计量，长期股权投资初始投资成本与存货账面价值之间的差额，调整资本公积和留存收益;（2）对子公司的长期股权投资，是通过非同一控制下的企业合并实现的，其本质是市场化的购买，购买方以公允价值进行初始计量，在购买日按确定的合并成本作为长期股权投资的入账价值;（3）非企业合并方式取得的长期股权投资，本质也是市场化的购买，按投资方支付对价的公允价值与相关税费作长期股权投资的初始投资成本。可见，与《长期股权投资》相比，《收入》准则对企业以存货换取长期股权投资的规定并不全面，忽略了同一控制下企业合并的情况，而这正是两部准则的差异所在。笔者认为，由于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，实质是集团内部资产和权益的整合，初始计量以账面价值为基础，就算是转让存货作为合并对价，也不具有商业实质，不应按《收入》准则确认收入、确认转让损益。因此，该处理采用《長期股权投资》规定更客观合理，新修《收入》准则应对这一情况进行特别说明，以免给人带来困惑。
2 新修收入准则中的概率问题
根据《企业会计准则第13号——或有事项》（简称《或有事项》）第2章第4条规定，履行与或有事项相关的义务很可能导致经济利益流出企业是或有事项确认为预计负债的三项条件之一。本准则第2章第7条要求，企业清偿因预计负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只有在基本确定能够收到时，才能作为资产进行单独确认;第3章第14条要求，除极小可能性会导致经济利益流出企业的或有负债无需在附注中披露外，其余或有负债均应在附注中披露与或有负债有关的信息。《或有事项》条文中涉及的上述文字概率是确认、计量和披露或有事项的标准，《或有事项》应用指南更是进一步地对“基本确定”“很可能”“可能”“极小可能”进行了明确定义，将文字表述转化为更加清晰且精确的数字概率，使不同人对准则的理解更加一致，职业判断的结果更加有效，保证了会计信息的质量。
与之相比，《收入》准则及其应用指南没有对其中的文字概率词汇进行说明解释。本准则中第2章第4条指出，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户能够主导相关商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益时确认收入;第3章第16条指出，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数后，还应满足在相关不确定性消除前，包含可变对价的交易价格不得超过累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额的限制。可见，“几乎全部的经济利益”没有明确地表达出经济利益流入的程度大小，在判断“极可能不会发生重大金额转回”时，发生收入转回的概率也是不确定的。而由于不同的会计师有不同的职业判断能力，对这些不确定性术语的理解差异可能会让人对收入的确认和计量产生不同的看法。即如果会计师对一份合同进行判断，认为没有达到“客户能够获得几乎全部经济利益”的程度，那就不必确认为收入;如果会计师在评估是否极可能不会发生重大转回时，认为计入交易价格的可变对价不符合限制，则会对交易价格以及后续的分摊造成影响。可见，模糊的概率性词汇会让会计师产生判断差异，而判断的偏差很可能导致利润表所体现出的经营成果截然不同，损害了会计信息质量要求，降低了公司之间的可比性。因此，笔者认为，《收入》条文中的模糊术语有必要被明确定义，以保证会计师对概率词汇理解的一致。建议将条文中的“几乎全部”明确界定为概率是90%，将什么是“极可能”明确规定为75%，这是因为会计准则是个存在内部逻辑关系的技术标准系统，在对《收入》准则中的不确定性术语进行明确说明时，应考虑会计准则间的协调统一。
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