浅析新准则下“其他综合收益”及“资本公积—其他资本公积”核算内容
摘 要：2014年1月26日，财政部对《企业会计准则第 30 号—财务报表列报》进行了修订，对利润表应该披露的信息做了重大调整， 尤其是在“其他综合收益”的披露方面。本文梳理了新准则下“其他综合收益”和“资本公积—其他资本公积”科目的具体核算内容并对新会计准则提出了建议，旨在帮助财务人员更好更快更准的理解新准则，及时准确地统计数据填列报表项目，提高会计信息列报及披露质量。
关键词：其他综合收益；资本公积-其他资本公积
一、引言
2014年1月26日，财政部对《企业会计准则第 30 号—财务报表列报》（简称“新CAS30”）进行了修订，并要求所有执行企业会计准则的企业自2014年7月1日起施行。本次准则修订的核心内容和主要变化是增加了其他综合收益及其分类。在此之前，企业实务中 “其他综合收益”大多通过“资本公积—其他资本公积”进行日常核算，而“资本公积—其他资本公积”这一会计科目核算的内容比较庞杂。这就使得财务人员对其他综合收益列报项目的构成认识模糊从而导致错报、漏报、多报及报表之间勾稽关系不清楚等现象，大大降低了会计信息质量，在一定程度上会误导信息使用者。“新CAS30”指南指出“有其他综合收益相关业务的企业，应当设置“其他综合收益”科目进行会计处理，该科目应当按照其他综合收益项目的具体内容设置明细科目。企业在对其他综合收益进行会计处理时，应当通过“其他综合收益”科目处理，并与“资本公积”科目相区分。”由此可见新会计准则进一步突出了“其他综合收益”信息的重要性，降低了会计信息使用者的信息搜索成本，实现了与国际会计准则的持续趋同。
新会计准则将“其他综合收益”界定为“企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失”。由此可见，其他综合收益分布在多个具体会计准则中，所以在企业核算中容易忽视其核算的变化，加之其易与“资本公积-其他资本公积”混淆，所以有必要对新准则中这两个账户核算的内容加以归纳整理，以期帮助财务人员更好更快更准的理解新准则，顺利的开展实务工作，及时准确地统计数据填列报表项目，提高会计信息质量。
二、其他综合收益
“新CAS30”规定其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：
1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：
（1）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。
（2）按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时，该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质，即如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别，本文认为该情况指的是被投资单位由于设定收益计划净负债或净资产变动的而导致的“其他综合收益”变动。
2. 以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：
（1）按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。如被投资单位由于可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失。
（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益；可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。
（3）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他综合收益），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（4）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益（其他综合收益）；属于无效套期的部分，应当计入当期损益。对于前者，套期保值准则规定在一定的条件下，将原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失转出，计入当期损益。
（5）外币财务报表折算差额。根据《企业会计准则第 19 号—外币折算》，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示（其他综合收益）；企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益，部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
（6）根据《企业会计准则第 3 号—投资性房地产》，自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分计入其他综合收益；待该投资性房地产处置时，将该部分转入当期损益等。
三、资本公积-其他资本公积
其他资本公积是指除资本溢价或股本溢价以外所形成的资本公积，主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。
1.以权益结算的股份支付涉及的资本公积
在等待期内每个资产负债表日，借记“管理费用”、“生产成本”等科目，贷记“资本公积—其他资本公积（股份支付）”科目。行权日，借记“资本公积—其他资本公积（股份支付）”科目，贷记“资本公积—股本溢价”科目。
2.可转换债券的发行、转换涉及的资本公积
发行日，借记“银行存款”科目，贷记“应付债券”、“资本公积—其他资本公积（股份转换权）”科目，实际转换时，借记“资本公积—其他资本公积（股份转换权）”科目，贷记 “资本公积—股本溢价”科目。
3.递延所得税涉及的资本公积
资产负债表日与权益相关的递延所得税资产减值，借记“资本公积—其他资本公积（递延所得税资产）科目，贷记“递延所得税资产”科目，与直接计入权益的交易或事项相关的递延所得税资产增加，借记“递延所得税资产”科目，贷记 “资本公积—其他资本公积（递延所得税资产）”科目，递延所得税资产减少做相反分录。与直接计入权益的交易或事项相关的递延所得税负债增加，借记“资本公积—其他资本公积（递延所得税负债）”科目，贷记“递延所得税负债”科目， 递延所得税负债减少，做相反分录。
4. 长期股权投资涉及的资本公积
权益法下，被投资单位除净损益、利润分配、其他综合收益以外的其他净资产变动的，例如被投资单位确认的资本（股本）溢价、股东的资本性投入等。投资企业应编制以下会计分录，借记“长期股权投资—其他权益变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积（长期股权投资）”科目，或做相反分录。处置采用权益法核算的长期股权投资时，借记“资本公积—其他资本公积（长期股权投资）”科目，贷记“投资收益”科目，或做相反分录。
四、建议
1. 按照新准则的规定，企业其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日，其他资产公允价值高于账面价值的差额计入“其他综合收益”。公允价值模式计量的投资性房地产转换为其他资产时，按照转换日的公允价值作为其他资产的入账价值。
根据“新CAS30”可以判断出其他综合收益（第二类）属于特定资产或负债的调整项目，在特定资产或负债处置时，其他综合收益应一并转销，但是，在房地产价格不断攀升的情况下，企业为了追求价值最大化，可能会对部分房屋暂时出租，一段时间后再收回自用，以提高资产的价值，此情况下原计入资本公积的金额，由于投资性房地产没有处置，将永远存在下去，不符合“其他综合收益”的属性。
建议：在其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产的情况下，应当进行追溯调整，按照其他资产的初始成本持续计量的价值作为入账价值，同时冲减之前“其他综合收益”。
2.其他资本公积不是由所有者投入引起的，其形成与计入所有者权益的利得和损失有关。在“新CAS30”实施之前，其他资本公积可进一步分为两大类：一是资本公积中具有损益性质的、未实现的持有收益，即累计利得或损失最终结转损益的资本公积项目，这些项目暂时、过渡性地计入其他资本公积，最终将转入利润表中相关损益项目，不再属于所有者权益。一类是具有资本性质的，即累计利得或损失结转权益的资本公积项目转为“资本公积—资本（股本）溢价”，最终在所有者权益内核算。
显然第一类“资本公积-其他资本公积”已划入新准则中“其他综合收益”项目中，而且属于以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。但是通过本文前面的分析，长期股权投资涉及的资本公积属于第二类“资本公积-其他资本公积”，这与资本公积“准资本”性质不符，因为处置长期股权投资时原计入资本公积的金额将转入“投资收益”而非“资本公积—资本（股本）溢价”。
建议：将上述长期股权投资原计入“资本公积-其他资本公积”的项目计入“其他综合收益”。
五、结论
“新CAS30”对利润表应该披露的信息做了重大调整， 尤其是在“其他综合收益”的披露方面，说明我国更加重视“全面收益观”，与国际会计准则不断趋同。过去利润表只反映已实现的收益，不反映其他未实现的收益；而现在利润表在净利润后增加其他综合收益项目后形成的综合收益总额更能全面、真实的列报当期收益。通过利润表，财务报告使用者不仅可以看到通过管理层努力实现的净利润，还可以关注非日常发生的与所有者以所有者身份之外发生的其他交易和事项，从而满足其对企业业绩信息的需求。
“新CAS30”对其他综合收益进行了界定并列举了具体项目，加上本文的梳理，使其与“资本公积-其他资本公积”核算明确分清，便于财务人员进一步学习新准则，及时准确地统计数据填列报表项目，提高会计信息列报和披露质量。（作者单位：天津师范大学管理学院）
参考文献：
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