我国政府会计组成体系构建

摘要：本文从我国传统政府会计组成体系出发，指出当前政府会计体系中存在预算会计体系混乱不清、预算会计名不符实、缺乏系统完整的政府成本费用信息、缺少对內的政府管理会计等问题，进而提出相应的改进建议，即建立真正意义上的政府预算会计、政府财务会计，引入政府成本会计，构建政府管理会计。同时还应建立政府财务管理体系，完善政府审计体系。

关键词：政府会计　组成体系　构建

以2006年颁布的基本准则和具体准则并要求2007年在上市公司执行为标志，我国的企业会计改革已基本实现了同国际接轨。而与之相对应的是我国的政府会计改革却迟滞不前，因此，未来会计改革重点必将转向政府会计改革。本着理论先行的原则要求对政府会计许多理论问题进行研究，其中包括我国政府会计组成体系的问题。

一、传统政府会计组成体系

目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系，而是只建立了预算会计体系。其发展大致可以分为三个阶段。第一阶段，建国以后至1988年，我国预算会计体系由总预算会计和单位预算会计组成。第二阶段，1989年至1997年，我国预算会计体系在原来构成体系的基础上出现了一些新的发展：明确了总预算会计由若干重要分支组成，指出金库会计、基建拨款会计、税收征缴会计等也属于预算会计范畴；重视事业单位会计，并把各类事业行政单位按其业务性质分为三类，明确了制度所指事业、行政单位的范围；对各类事业行政单位按其同各级财政总预算的缴拨款关系进行分类，并分设会计科目和某些会计报表。第三阶段，1998年至今，我国于1998年开始实行“一则三制”，这一阶段我国预算会计体系发生了以下几方面的变化：事业单位会计形成单独的政府会计分支；对各类事业行政单位不再按其同财政总预算的缴拨款关系分类组织核算；对事业行政单位的预算内外资金进行统一核算；在行政事业单位会计之外逐步建立了若干预算会计的分支，如社保基金会计、住房公积金会计等；同时，为加强预算管理，先后推行了部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理改革措施。

二、传统政府会计组成体系的问题分析

(一)现行预算会计体系混乱不清

现行的预算会计特别是财政总预算会计，既类似于政府财务会计，又不同于政府财务会计。其类似于政府财务会计的方面主要表现为财政总预算会计，既反映了政府预算执行的实际情况和结果的信息，也反映了与当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况，而不同于政府财务会计则表现为财政总预算会计，只反映当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况，而没有从连续、全面、系统、完整的角度，反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的累积影响，对于政府的长期债权、固定资产、股权投资、长期债务等内容没有进行全面而系统的反映。另一方面，现行的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计以及其它专项会计之间相互割裂，自成体系，使得现行的政府会计无法提供整个政府总体的全面的会计信息。

(二)现行预算会计名不符实

完整的预算会计应反映预算的全过程，即预算的拨款、承诺、核实及付款。而财政总预算会计只记录了整个预算资金运动中的初始阶段——拨款阶段，具体到承诺、核定乃至最后付款阶段，财政总预算会计都没有跟踪记录。即财政总预算会计没有将“触角”延伸到部门单位的具体交易层面。基于一种现实的选择，财政总预算会计采取以拨代支的做法，这样不仅造成财政总预算会计有关公共部门支出的记录粗糙，不准确，而且还掩盖了铺张浪费甚至贪污腐败等现象。现行的政府采购和国库单一账户制度正是为缓解了这一严重缺陷而建立起来的，但他们之间仍各成体系，相互割裂。

(三)现行政府会计体系缺乏系统完整的成本费用信息

政府公共部门的成本费用与预算支出是不同的，预算支出只是按批准的预算或经费拨款和有关规定所发生的货币支出，并不是与相关的行政活动相对应的真实耗费。政府并不是为了取得收入才提供服务的，这决定了政府费用与收入无法配比，其确认范围存在非对称性。政府费用(资源消耗)应与政府履行职责的情况配比，它是政府履行职责总的资源消耗，其合理地确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。为了全面反映政府资源的总耗费，应按照应计制的要求，将政府所有的付现成本和非付现成本(如应计的折旧费等)都确认为费用。我国现行的预算会计主要反映预算的执行，对于政府的各项支出都是在现金制的基础上进行确认，这样造成的后果就是对于政府的各项行政活动缺乏相关的成本费用信息，无法满足政府的绩效评价和降低政府行政成本的信息需要。

(四)现行政府会计体系缺少对內的管理会计

会计是对一定单位的业务活动进行确认、计量、记录、分析和报告，作出预测，参与决策，实行监督，旨在实现最优经济效益或社会效益的一种管理活动。然而迄今为止，政府部门的会计业务仍然只停留在财务会计上。当代市场经济国家的公共管理理论与实践已发生了深刻的变化，经历了从公共行政到公共管理再到公共服务的转变，政府部门的行政效率首先是要有效地提供公共产品及公共服务。为了提高公共管理的效率、效益与效果，更有效地为公众提供公共产品与公共服务，在政府部门的经济与管理活动全过程，需要更加注重会计信息的收集与加工，为公共管理决策服务。然而，现行的政府预算会计所提供的信息是难以满足这种需要的，随着公共部门经济与管理活动的深度与广度不断加大，复杂性与重要性也不断提高，为进一步提升公共部门经济与管理活动的效率与效益，只有从公共管理决策的实际需要出发，广泛收集并加工处理相关会计信息，建立政府部门管理会计才能真正履行这一使命。

三、政府会计组成体系构建的建议

(一)建立真正意义上的政府预算会计

政府预算会计应当反映立法机构批准的预算及政府执行该预算的情况及结果，通过设立一套自我平衡的预算账户体系，运用会计的程序和方法，对预算及预算收支执行情况进行确认、计量和记录，以加强预算的会计控制，并通过预算与实际执行情况的比较分析，定期向政府行政长官、立法机构及其他相关部门报告预算执行情况的会计信息，借以评价和考核政府执行预算收支的财务责任。预算会计只是财务会计的侧面的内容，其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。笔者认为，由于政府职能的特殊性决定了预算会计的特殊性，基于其在政府会计体系中的重要性，我国政府会计体系内应建立真正意义上的独立预算会计，以预算资金而不是价值运动为核算对象，遵循与预算相吻合的收付实现制原则，采用基金会计的模式，对预算的全过程进行反映和监督，这样既有利于预算会计对预算的反映和控制，也使预算会计和财务会计划清了界限。

(二)建立政府财务会计

目前政府会计将预算会计与政府财务会计混淆在一起，这导致会计在实务和理论上的混乱，使实务工作者无所适从，也使理论工作者找不到方向。随着我国社会主义市场经济进一步发展和完善，政府会计的信息需求者必将不断扩展，

除了政府管理部门、立法机构等传统政府会计信息需求者外，审计部门、社会公众、政府的债权人、投资者、与政府的项目合作者甚至一些咨询评级机构等必然对政府会计提出除预算信息外的更广泛而详实的政府会计信息需求。而财务会计是连续、全面、系统、完整地反映一个会计主体的财务状况、运营情况和现金流量的信息系统，作为对外会计，其使用权责发生制或修正的权责发生制原则，遵循一系列会计准则的约束，采用确认、计量、记录、报告等一系列会计方法，真实而全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。因此，只有建立起政府财务会计系统，才能满足各类需求者的不断增加信息需求。

(三)引入政府成本会计

早在20世纪30年代，国外会计就已经开始讨论将成本会计引入政府会计系统，目前美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家已将成本会计应用于政府会计系统，实行政府绩效评价、行政成本控制和项目成本控制等。政府部门引人成本会计，能提供相关的成本信息依据，帮助政府部门在预算编制过程中估计未来政府活动的成本支出，从而合理确定预算，减少不必要的浪费；成本会计有助于政府部门控制和减少成本，其所采用的方法与私营部门并无本质区别，如可以采用差异分析法，将实际成本与预算成本进行比较分析，从而找出产生差异的原因，提高政府活动效率；政府采用成本会计，能为其制定公共产品的价格提供依据；对于政府的项目评价及相关经济决策来讲也离不开政府成本会计信息；政府成本会计信息更是进行政府绩效评价所不可代替的基础信息。由于政府部门和私营部门在性质上的差异也决定了政府成本会计，与企业成本会计所采用的方法还是有很多的不同，但经过适当的调整和改进后，企业成本会计的一些先进方法是能够在政府部门中运用的，如企业成本会计所采用的作业成本法、事项法等方法对于政府成本会计来讲就可以加以调整后采用。因此，一方面应借鉴企业成本会计的一些先进方法，另一方面必需结合政府活动自身的性质和特点来创新一些适合政府的成本会计方法。

(四)构建政府管理会计现代管理的核心就是决策，而决策离不开信息。从一定意义上讲，现代管理就是正确收集、加工和利用信息，并作出决策的过程。市场经济国家中的政府要履行其公共服务的职能，会牵涉大量的经济管理决策，这必然要求作为信息系统的会计为之服务。从政府部门管理意义上讲，政府管理会计，是政府部门管理信息系统的一个子系统，是政府管理决策支持系统的重要组成部分。政府管理会计是一门应用学科，其理论基础离不开公共经济学、公共管理学、公共财政学以及现代会计学。政府管理会计应由预测、分析、决策、计划、控制、考评等一系列方法和内容组成，企业管理会计中所使用的责任会计、项目管理等经修正后也必将在政府管理会计中发挥其应有的作用，新公共管理运动所要求进行的绩效评价也必将纳入政府管理会计体系中。

四、政府会计相关体系的建立

(一)政府财务管理体系的建立

政府公共部门代表国家意志、受社会公众委托，依法履行公共事务管理、提供公共产品和公共服务，行使公共资源筹集、使用和管理权力，从财务的角度，政府公共部门应依法履行筹集和使用公共资金，不断提高公共资金效率，保全公共财产，保护公共财务安全等财务受托责任，财务受托责任是政府公共部门最主要的受托责任，加强财务管理则是强化财务受托责任的重要手段。目前，政府部门主要只对公共预算、公共收入和公共支出进行管理，只关注财政年度公共资金筹集、分配、使用的合规性，政府公共部门财务管理只侧重于年度财务收支，至于年度以外或财务收支以外的财务活动基本上没有管，或没有履行应有的财务受托责任，这突出表现在当前的以拨作支、国有企业的股权投资、固定资产以及长期债务等的管理上。公共财务除了应对公共收入、公共支出和公共预算进行管理外，还必须把政府公共部门相关的财务活动统统都管起来，如企业财务管理，其体系也应由筹资、投资、运营和分配等内容组成，只是其中一些具体内容上存在差异而矣。具体地讲，应当包括公共资金管理、公共(行政)成本管理、公共投资管理、公共财产管理、公共债务管理、公共部门绩效管理等内容。

(二)政府审计体系的完善

随着我国财政收支规模日益扩大，政府经济实力逐步增强，如何加强对财政收支活动、政府经济活动和国有资产管理的监督检查已经成为新的课题。政府审计的地位和重要性日益突出。目前我国政府审计仍然主要停留在财务收支审计的层面上，但据国家审计署有关研究表明，未来政府审计将逐步向财务审计和绩效审计兼顾的方向发展。在这种情况下，现行预算会计制度侧重于财务收支的核算，而忽视运营绩效和资产负债管理的核算，已经难以适应政府审计发展的需要。因此，必需建立对政府财务报告的审计鉴证，这将有利于提高公共财政资金使用效率和效果，督促政府官员及政府行政管理当局高效、廉政地开展工作，防止和杜绝政府官员贪污腐化和玩忽职守的现象，保证政府履行受托责任，并通过提高政绩来取得社会公众、立法机构和上级政府的信任。对政府财务报告审计实际上是检查政府管理公共财政的业绩和社会的、政治的和经济的受托责任是否得以全面履行，政府是否按照法律规定有效地执行和控制公共政收支预算，以及政府是否有效地开展工作等。在西方国家，政府财务报告都必须由政府审计师鉴证后，才能向使用者提供和公布，即审计报告成为政府财务报告不可缺少的组成部分，但我国基本上还没有做到这一点，这正是我国需要改进的方面。

五、总结

基于以上分析，笔者认为，我国政府会计组成体系应从会计本身的性质和功能来进行构建，相互关系如(图1)所示。政府会计体系由政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计、政府管理会计组成，同时为保障政府对外提供的会计信息的真实可靠性，建立政府审计系统，以及为加强政府的财务管理工作而建立政府财务管理系统。政府预算会计本身应是政府财务会计的组成部分，但由于其在政府会计体系中的重要性而单独成立的体系，政府成本会计所提供的信息为政府管理会计、政府预算会计以及政府财务管理服务，政府财务会计为政府管理会计和政府财务管理提供信息，并同政府成本会计之间相互进行信息流通，政府财务会计和政府预算会计接受政府审计的审计鉴证。

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