本期减少子公司合并报表6篇

篇一：本期减少子公司合并报表

　　

　　合并主体减少对公司合并报表的影响及其会计处理

　　从四大主表方面来看：

　　一、资产负债表

　　在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。

　　母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

　　在个别财务报表中，应当将处置价款与其账面价值之间的差额计入当期投资收益。（具体财务处理涉及长投会计准则处理要求）

　　在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日)的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益；如果存在相关的商誉，还应当扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

　　如：在处置日做以下会计处理：

　　借：货币资金（银行存款）

　　贷：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　二、利润表

　　根据新会计准则要求，母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。处置日后，合并利润表时先将以前按成本法确认的未分配利润，按权益法确认收益，再把这部分投资收益全部抵消。

　　在合并报表时做以下会计处理：

　　合并处置日前收入成本

　　借：投资收益

　　借：成本

　　贷：收入

　　冲回年初确认的投资收益

　　借：投资收益

　　贷

　　:年初未分配利润

　　三、现金流量表

　　对本期不再控制的子公司，应继续将其现金流量表纳入合并范围，直到处置日。

　　在处置日，将该子公司所持有的现金及现金等价物余额与处置股权收到的现金价款相抵，前者小于后者的，按两者差额列报为“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”；前者大于后者的，按两者差额列报为“支付的其他与投资活动有关的现金”。

　　四、所有者权益变动表

　　通常在合并报表中，在合并范围减少时需考虑处置公司是否属于同一控制或非同一控制下变动，对正中集团为例来讲，都属于非同一控制处置，那么应该将被处置子公司权益表中的资本公积、盈余公积属于其他综合收益，均在“其他综合收益”一行中转出（如该综合收益为正数的，则以负号填列），转入当期合并净利润。

　　利润表中的净利润加上期初未分配利润的合计金额，作为本期投资者减少，这样把利润表和利润分配表就平了。

　　会计处理如下：

　　借：投资收益

　　借：少数股东收益

　　借：年初未分配利润

　　贷：利润分配--其他减少

篇二：本期减少子公司合并报表

　　

　　学习贯彻新制度报告期内增加、减少子公司在合并报表中的处理文/张京华很多公司出于规模发展的考虑，会并购增加股权投资。同时，企业在持有子公司股权的过程中，出于各方面考虑，期末编制合并报表时，母公司不再合并处置子公司的资产负债表，但需要合并该子公司期初至处置日的利润表，在本例合并抵消处理如下：中，需要合并子公司2009年1-10月利润表。1.以前年度权益调整按权益法核算的分录借：长期股权投资%贷：资本公积%未分配利润%2.2009年1—10月乙公司利润按权益法核算的分录借：长期股权投资%贷：净利润%-10050-1508080虽然企业会计准则对公会将持有的股权全部或部分对外出售。司在报告期内增加、减少子公司进行了规范，但在具体实务操作中，一些合并报表的处理方式还未见明确，就此，笔者将工作中实际使用的处理方式提出进行讨论。一、报告期内处置子公司合并利润表的处理报告期内处置子公司，按照企业会计准则的规定，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数；但应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在处置子公司时，处置收入扣除该子公司的投资成本确认为投资收益或损失。母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，在合并报表的编制中，母公司报表处置子公司反映的投资收益或损失已经包含了子公司以前年度已经实现但母公司未确认的损益。但是从整个合并报表的角度看，母公司处置投资收益或损失应当扣除被处置子公司以前年度已经在编制合并报表时需实现的损益作为本期的转让损益。因此，要进行相应的抵销处理。举例说明：甲公司持有乙公司长期股权投资300万元，股权比例为100%，持有期间，乙公司资本公积增加50万元，2009年以前年度累计亏损150万元，2008年甲公司向乙公司销售的产品中未实现销售损益的存货金额为35万元。2009年10月，甲公司将乙公司处置，处置收入为600万元，2009年1—10月份乙公司实现利润80万元。按照上述交易，母公司实现处置收益金额为300万元（600万元-300万元），从合并报表的角度看，实现的投资收益应当是285万元（600万元-300万元-50万元+150万元-80万元-35万元）。3.抵销母公司确认的处置收益分录（将上述长期股权投资余额转入投资收益）借：投资收益%贷：长期股权投资-20%-20期末母公司对处置子公司的长期股权投资为零，在合并报表时，也可将上述两笔抵消分录不通过长期股权投资科目，直接计入投资收益科目。这样，从分录上更直观理解被处置子公司权益变动全部作为母公司股权转让收益的一部分。4.抵消未实现销售损益的存货分录（将关联交易中未实现销售损益转入投资收益）借：投资收益%贷：存货%3535本例中，合并报表处置子公司转让收益的金额为285万元，包含母公司确认的处置收益300万元、合并报表范围内转回的收益20万元及抵销存货中未实现内部销售损益35万元。应该注意的是，在合并报表利润表“投资收益”项目中，披露子公司转让收益金额为285万元。公司在披露非经常性损益项目时，处置子公司转让收益应以合并报表层面来考虑，列示于“非流动资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分”项目中的转让子公司收益为285万元，不能以母公司处置收益300万元列示。二、报告期内增加、减少子公司合并现金流量表的处理28中国农业会计２０１０—１０

　　学习贯彻新制度按照企业会计准则的规定，企业在财务报表年度内处置或购买子公司的，企业集团的合并利润表中包含处置子公司自期初至处置日的收入、成本、费用和利润，新购子公司自购买日至成本、费用和利润；企业集团的合并现金流量表中期末的收入、包含处置子公司自期初至处置日的现金流量，新购子公司自购买日至期末的现金流量。这样就会导致合并现金流量表的期初、期末现金及现金等价物与合并资产负债表不符，在编制合并现金流量表时，需要进行调整。1.处置子公司的情况企业在年度内处置子公司的，应将被处置子公司自年初至处置日产生损益包括在合并利润表中，也应将被处置子公司自年初至处置日的现金流量包括在合并现金流量表中，但处置日这样将个合并资产负债表不合并被处置的子公司资产负债表。别现金流量表汇总后，主表期末现金余额中就包含被处置子公司在处置日的现金余额，而合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被处置子公司在处置日的现金余额，合并现金流量表期末现金及现金等价物余额”项目、附表“现金的期末余主表”额”项目与合并资产负债表货币资金期末数就会勾稽不上。因“现金的期末余额”项目直接抵此编制合并现金流量表时，附表减被处置公司处置日现金余额（或被处置公司个别现金流量表附表“现金的期末余额”项目列示为0），主表需要编制如下抵消分录：借：期末现金及现金等价物余额（冲减被处置子公司处置日的现金余额）贷：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额（冲减企业处置子公司时售价中包含的子公司现金余额）企业处置子公司从合并报表角度是整体交易，子公司处置日会持有现金和现金等价物，而企业在处置子公司时，处置价格中必然包含被处置子公司在处置日的现金数额。合并报表处置子公司的现金流量，应以处置价款中收到的现金部分，扣除子公司持有的现金和现金等价物余额后的净额反映。假设母公司处置子公司收到股权转让款1200万元，母公司个别现金流量表在投资活动“处置子公司及其他营业单位收到项目列示1200万元。编制合并报表时，处置日子公的现金净额”司货币资金余额为250万元，合并现金流量表“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目需要抵减子公司货币资金余额250万元，合并现金流量表“处置子公司及其他营业单位收到企业在年度内购买子公司的，应对各子公司进行分类，分为同－控制下企业合并取得的子公司和非同－控制下企业合并取得的子公司两类。（1）同－控制下企业合并取得的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，调整合并资产负债表所有项目的期初数，即期初、期末都包含新增子公司。在编制合并现金流量表时，将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。这样，合并现金流量表与合并资产负债表的资金余额能够勾稽一致。（2）非同－控制下企业合并取得的子公司，合并资产负债表从购买日开始计入，不需要调整合并资产负债表的期初数。即合并资产负债表期初数不含子公司，期末数包含子公司。在编制合并现金流量表时，纳入合并现金流量表的为子公司购买日至报告期末的现金流量。将个别现金流量表汇总后，合并现金流量表主表“期初现金及现金等价物余额”项目、附表“现金的期初余额”项目与合并资产负债表货币资金期初数勾稽不上。因此编制合并现金流量表时，需要将母公司年度内投资支付现金抵减子公司在购买日的现金数额后，计入合并现金流量表主表“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目中。这是因为，合并报表期末现金余额中包含被收购子公司在购买日的现金余额，而母公司在购买子公司时，购买价格中必然包含被收购子公司在购买日的现金数额，这部分现金是子公司本身持有的，即母公司支付的投资现金扣除这部分现金后的净额才是实际投资支付的现金。若母公司年度内投资支付现金小于子公司在购买日的现金数额，应在“收到的其他与投资活动有关的现金”项目反映。此外，在现金流量表中，母公司进行投资所支付现金，应分别不同类别填列，其中公司进行权益性投资和债券性投资所支付的现金应计入“投资支付的现金”，取得子公司支付的现金应计入“子公司及其他营业单位支付的现金净额”。举例说明：2009年1月2日，甲公司对乙公司出资10000万元，股权比例为78%，2009年1月31日办理完股权变更手续。乙公司2009年1月31日报表中货币资金期末余额为8500万元。甲公司对乙公司的投资拥有控制权，自2009年2月起将乙公司纳入合并范围。在编制2009年度合并现金流量表时，附表“现金的期初余额”项目直接抵减乙公司购买日即2009年1月31日的货币资金余额8500万元（或乙公司个别现金流量表附表的现金净额”项目应为950万元（1200-250）。经过这样的处理，“现金的期初余额”项目填列为0），主表需要编制如下抵消分资产负债表货币资金余额与现金流量表就勾稽一致了。若母公录：司处置子公司收到股权转让款低于子公司处置日持有现金和现金等价物的余额，即处置子公司及其他营业单位收到的现金净额项目如为负数，应将该金额填列至“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中。2.购买子公司的情况借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额%-8500贷：期初现金及现金等价物余额%-8500抵销后，合并现金流量表主表“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目为1500万元。（10000万元-8500万元）若乙公司2009年1月31日报表期末货币资金为13500万元，中国农业会计２０１０—１０2学习贯彻新制度则抵消分录为：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额%-10000贷：收到的其他与投资活动有关的现金%贷：期初现金及现金等价物余额%列合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。子公司存在少数股东的情况下，在合并所有者权益变动表中的“少数股东权项目下，反映少数股东权益变动的情况。益”报告期内，公司增加、减少非全资子公司时，需要在合并所有者权益变动表中的“少数股东权益”项目下填列变动情况。举例说明：甲公司持有乙公司80%股权。2009年5月，甲公司出售持有的乙公司全部股权。处置日，乙公司净资产3000万元。合并所有者权益变动表本年金额“少数股东权益”项目下，横项在“（三）所有者投入和减少资本”下“1、所有者投入资本”中填列-600万元（3000*20%）。若甲公司2008年投资乙公司，持股比例为25%。2009年3月，甲公司对乙公司增资，持股比例增至75%，购买日，乙公司净资产6900万元。则合并所有者权益变动表本年金额“少数股东权益”项目下，横项在“（三）所有者投入和减少资本”下“3、其他”中填列1725万元（6900*25%）。按照企业会计准则的规定，所有者权益变动表的所有者投入和减少资本是反映企业当年所有者投入的资本和减少的资本。而其项下的所有者投入资本反映企业接受投资者投入形成的实收资本（或股本）和资本公积溢价或股本溢价。因此，若投资者减少资本就可以在此项目以负数填列。合并所有者权益变动表中，母公司转让子公司全部股权，对应减少的子公司的少数股东权益可以在此以负数填列。而母公司在报告期内增加子公司，将其纳入合并报表时，对应增加的子公司的少数股东权益，在编制合并所有者权益变动表时，不属于当年少数股东投入资本，实务中更多的是填列在所有者投入和减少资本下“3、其他”项目。合并财务报表，是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的编制主体是母公司，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，在抵消有关的内部交易后编制而成。在编制合并报表过程中，对于发生的会计事项应力求真实、准确地反映，以便于使用者能理解报表中的信息。作者单位：北京万通地产股份有限公司（责任编辑：广大）3500-13500随着全球经济的一体化，内部控制日益成为世界性的话题。内部控制制度作为现代管理理论的重要组成部分，是一种强调以预防为主的制度，建立和完善行政事业单位的内部控制制度，对预防行政事业单位的错误和舞弊，提高管理效率，有着十分深远的现实意义。一、行政事业单位内控制度宗旨（一）保证和维护国家资产安全完整。行政事业单位的资产是指由行政事业单位占有和使用的，依法确认为国家所有的能以货币计量的各种经济资源。用好、管好国有资产，是实现国有资产保值增值的基本前提，是行政事业单位可持续发展的物质基础。建立科学完善的内控制度是保护资产安全和完整的重要保障。（二）提高和确保财务信息真实可靠。财务部门及时为单位管理层提供适合其既定目标的准确而完整的信息，支持管理层的决策以及对经济活动和业绩的监控。健全完善的内控制度，能有效地防止错误和舞弊的发生，有利于提高单位的诚信度和公信力。（三）合法和高效管理可以实现发展战略。内部控制的终结目标，是要求行政事业单位在国家法律法规允许的框架下从事各项管理和业务活动。高效的服务，一流的业绩，有利于作出符合战略要求、提升可持续发展能力和创造长久价值的策略选择。二、行政事业单位内控制度现状（一）内部控制意识不强。良好的内控意识是确保内控制度建立、健全并有效实施的重要保证，而许多单位负责人缺乏对内控制度的基本了解，对建立、健全单位内控制度的重要性和必要性认识不够，没有将内控意识作为内控环境的一项重要内容，没有意识到内控制度是一项经济活动过程中环环相扣的动态监督机制，是管理者和相关部门在内部控制过仅仅把内程中应承担的职责。有的单位在制定内控制度时，控制度当作上级对下级的管理手段，报着可有可无的态度，内控制度不能起到应有的作用。（二）内控管理基础薄弱。有效的财务管理制度需要一套规范合理的内控制度做基础，但迄今为止，行政事系统完整、业单位还没有一套针对自身业务特点的，行之有效的内控制度体系，大部分行政事业单位只是用一般的财经规章制度代替内控制度，缺乏明确的岗位责任制，职权不明确，责任不清楚，程序不规范。财务管理基础工作规范有待进一步加强。（三）预算控制缺乏刚性。预算控制是内部控制的核心环节，部门预算是行政事业单位最重要的内部控制手段之一，尽管行政事业单位基本上实行了部门预算制度，但部门预算涵盖范围有限，预算项目不细，编制粗糙。目前部门预算的编制基本上是根据当年财政状况、上年收支实绩、预算单位自三、报告期内增加、减少子公司合并所有者权益变动表填30中国农业会计２０１０—１０

篇三：本期减少子公司合并报表

　　

　　第二十五章

　　合并财务报表本章考情分析

　　本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2011年和2010年考题分数很高，属于非常重要章节。

　　本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。

　　学习本章应注意的问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算。

　　近3年题型题量分析表

　　年

　　度

　　题

　　型

　　单项选择题

　　多项选择题

　　综合题

　　合计

　　3142011年

　　题量

　　2010年

　　题量

　　2分值

　　2009年

　　（新制度）

　　题量

　　2009年

　　（原制度）

　　题量

　　分值

　　分值

　　分值

　　62026132124主要内容

　　第一节

　　合并财务报表概述

　　第二节

　　合并范围的确定

　　第三节

　　合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

　　第四节

　　长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）

　　第五节

　　长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）

　　第六节

　　内部商品交易的合并处理

　　第七节

　　内部债权债务的合并处理

　　第八节

　　内部固定资产交易的合并处理

　　第九节

　　内部无形资产交易的合并处理

　　第十节

　　所得税会计相关的合并处理

　　第十一节

　　合并现金流量表的编制

　　第十二节

　　本期增加子公司和减少子公司的合并处理

　　第一节

　　合并财务报表概述

　　合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。

　　一、合并财务报表的种类

　　合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并

　　股东权益变动表）和合并现金流量表。

　　二、合并财务报表的编制原则

　　1.以个别财务报表为基础编制

　　2.一体性原则

　　3.重要性原则

　　第二节

　　合并范围的确定

　　一、控制的概念

　　所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

　　二、合并财务报表的合并范围

　　（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位

　　1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份

　　50.1%ABA公司直接拥有B公司50.1%的股份

　　2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份

　　70%AB

　　70%70%

　　CA公司简介拥有C公司70%的股份

　　3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份

　　70%AB

　　35%30%

　　C

　　A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份

　　（二）母公司控制的其他被投资企业

　　母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

　　1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　4．在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。

　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

　　（1）已宣告被清理整顿的原子公司；

　　（2）已宣告破产的原子公司；

　　（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

　　【例题1·多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。（2007年考题）

　　A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业

　　B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业

　　C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业

　　D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业

　　E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业

　　【答案】ABCE【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。

　　第三节

　　合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

　　一、合并财务报表编制的前期准备事项

　　（一）统一母子公司的会计政策

　　（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间

　　（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

　　（四）收集编制合并财务报表的相关资料

　　二、合并财务报表的编制程序

　　（一）设置合并工作底稿

　　（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额

　　（三）编制调整分录与抵消分录

　　（四）计算合并财务报表各项目的合并金额

　　（五）填列合并财务报表

　　三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目

　　作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。

　　第四节

　　长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）

　　一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

　　合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。

　　抵消分录为：

　　借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　【提示】抵消分录不涉及商誉。

　　【教材例25-1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。

　　A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。

　　借：长期股权投资——A公司2560管理费用12资本公积300贷：银行存款28720（28600+120）

　　在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：

　　借：股本2000资本公积800盈余公积120未分配利润280贷：长期股权投资2560少数股东权益6400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

　　（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

　　调整分录如下：

　　1.投资当年

　　（1）调整被投资单位盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　（2）调整被投资单位亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　（3）调整被投资单位分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　2.连续编制合并财务报表

　　应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

　　（1）调整以前年度被投资单位盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：未分配利润——年初

　　若为亏损则做相反分录。

　　（2）调整被投资单位本年盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　（3）调整被投资单位本年亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利

　　借：未分配利润——年初

　　贷：长期股权投资

　　（5）调整被投资单位当年分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——年初

　　（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　（二）合并抵消处理

　　1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

　　借：股本——年初

　　——本年

　　资本公积——年初

　　——本年

　　盈余公积——年初

　　——本年

　　未分配利润——年末（子公司）

　　贷：长期股权投资（母公司）

　　少数股东权益（子公司所有者权益×

　　少数股东投资持股比例）

　　【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

　　2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　未分配利润——年初

　　贷：提取盈余公积

　　对所有者（或股东）的分配

　　未分配利润——年末

　　需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

　　P公司以80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有S公司80%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。图示如下：

　　合并工作底稿

　　2012年12月31日

　　P公司和S公司2013年度利润表和2013年12月31日资产负债表如下，假定P公司和S公司实现的净利润均增加货币资金，且均为对外交易形成。

　　成本法基础上编制2013年度合并财务报表：

　　（1）抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益

　　借：实收资本10贷：长期股权投资8少数股东权益20（2）计算2013年归属于少数股东的所有者权益

　　借：未分配利润2贷：少数股东权益2合并工作底稿

　　权益法基础上编制2013年度合并财务报表：

　　（1）将长期股权投资由成本法调整为权益法

　　借：长期股权投资

　　8贷：投资收益

　　80（2）抵消P公司长期股权投资与子公司所有者权益

　　借：实收资本

　　10未分配利润——年末

　　10贷：长期股权投资

　　16少数股东权益

　　40（3）抵消P公司投资收益

　　借：投资收益

　　8少数股东损益

　　2未分配利润——年初

　　贷：未分配利润——年末

　　10合并工作底稿

　　【提示】上表对未分配利润抵消数的计算中，不仅要考虑未分配利润项目的影响额，也需要考虑利润表项目抵消额的影响。

　　【教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

　　A公司20×2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。

　　A公司20×2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。

　　本例中，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20×2年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益为3600万元。

　　将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：

　　借：长期股权投资——A公司840贷：投资收益8400借：投资收益360贷：长期股权投资——A公司3600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元（25600+8400-3600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

　　接【教材例25-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元；A公司股东权益总额为38000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30400万元；其余20%则属于少数股东权益。

　　长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：

　　借：股本2000资本公积800盈余公积320未分配利润680贷：长期股权投资3040少数股东权益7600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况，其抵消分录如下：

　　借：投资收益840少数股东损益210未分配利润（年初）280贷：提取盈余公积200向股东分配利润450未分配利润——年末6800另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：

　　借：应付股利360贷：应收股利360第五节

　　长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）

　　一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

　　（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

　　调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：

　　借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

　　贷：资本公积

　　（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理

　　借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　【教材例25-3】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

　　A公司在购买日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；存货的账面价值为20000万元、公允价值为

　　21100万元；固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。购买日股东权益公允价值总额为36000万元。

　　在本例中，有关计算如下：

　　甲公司合并成本=2.95×10000=29500（万元）

　　甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36000×70%=25200（万元）

　　合并商誉=29500-25200=4300（万元）

　　甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：

　　借：长期股权投资——A公司2950贷：股本1000资本公积19500甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合并资产负债表中则表现为合并商誉。

　　编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：

　　借：存货110固定资产300贷：应收账款10资本公积4000接【教材例25-3】经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25200万元（36000×70%）。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29500万元，超过其25200万元的金额4300万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为10800万元（36000×30%）。

　　因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：

　　借：股本2000资本公积12000（8000+4000）

　　盈余公积120未分配利润280商誉4300贷：长期股权投资——A公司2950少数股东权益10800二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

　　（一）对子公司个别财务报表进行调整

　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2012年1月1日。

　　账面价值

　　公允价值

　　2012年1月1日10030在购买日公2012年12月31日90270允价值基础

　　上确定的在

　　其资产负债2013年12月31日80240表日应有的金额

　　调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：

　　1.投资当年

　　借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

　　贷：资本公积

　　借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）

　　贷：固定资产——累计折旧

　　2.连续编制合并财务报表

　　借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

　　贷：资本公积——年初

　　借：未分配利润——年初（年初累计应补提折旧）

　　贷：固定资产——累计折旧

　　借：管理费用（当年应补提折旧）

　　贷：固定资产——累计折旧

　　【例题2·计算题】2010年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。

　　要求：

　　（1）在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

　　（2）在合并财务报表中编制2011年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

　　【答案】

　　（1）

　　借：固定资产10贷：资本公积100借：管理费用5[(200-100)/20]

　　贷：固定资产——累计折旧5（2）

　　借：固定资产10贷：资本公积100借：未分配利润——年初5贷：固定资产——累计折旧5借：管理费用5贷：固定资产——累计折旧5（二）长期股权投资由成本法调整为权益法

　　长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。

　　（三）抵消分录

　　1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

　　借：股本——年初

　　——本年

　　资本公积——年初

　　——本年

　　盈余公积——年初

　　——本年

　　未分配利润——年末（子公司）

　　商誉（借方差额）

　　贷：长期股权投资（母公司）

　　少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）

　　盈余公积、未分配利润——年初（贷方差额，母公司）

　　2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　未分配利润——年初

　　贷：提取盈余公积

　　对所有者（或股东）的分配

　　未分配利润——年末

　　【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4300万元。

　　A公司在购买日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；存货的账面价值为20000万元、公允价值为21100万元；固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。

　　A公司20×1年12月31日股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元、盈余公积为3200万元、未分配利润为6800万元。A公司20×1年全年实现净利润10500万元，A公司当年提取盈余公积2000万元、向股东分配现金股利4500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

　　1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：

　　A公司本年净利润=10500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9350（万元）

　　150万元系固定资产公允价值增值3000万元按剩余折旧年限摊销。

　　A公司本年年末未分配利润

　　=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公积）-4500（分派股利）=5650（万元）

　　甲公司本年投资A公司的投资收益=9350×70%=6545（万元）

　　甲公司本年年末对A公司长期股权投资

　　=29500+6545-4500（分派股利）×70%=32895（万元）

　　2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：

　　（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。

　　在合并工作底稿中，其调整分录如下：

　　借：存货1100固定资产300贷：应收账款10资本公积

　　4000因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下：

　　借：营业成本

　　110贷：存货

　　1100借：管理费用

　　15贷：固定资产150借：应收账款10贷：资产减值损失100（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整，在合并工作底稿中其调整分录如下：

　　借：长期股权投资——A公司6545投资收益315贷：投资收益6545长期股权投资3150（3）长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：

　　借：股本——年初2000——本年

　　资本公积——年初

　　12000（8000+4000）

　　盈余公积——年初

　　120——本年

　　200未分配利润

　　565商誉

　　430贷：长期股权投资——A公司

　　32895少数股东权益

　　12255（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：

　　借：投资收益

　　6545少数股东损益

　　2805未分配利润（年初）

　　280贷：提取盈余公积

　　200向股东分配利润

　　450未分配利润——年末

　　5650（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利4500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：

　　借：应付股利315贷：应收股利3150【教材例25-5】

　　接【教材例25-4】，A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；存货的账面价值为20000万元、公允价值为21100万元；固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

　　A公司20×2年12月31日股东权益总额为44000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为5600万元、未分配利润为10400万元。A公司20×2年全年实现净利润12000万元，A公司当年提取盈余公积2400万元、向股东分配现金股利6000万元。

　　1.甲公司编制20×2年度合并财务报表时相关项目计算如下：

　　A公司本年净利润=1200-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=11850（万元）

　　A公司本年年初未分配利润=6800+100（上年实现的购买日应收账款公允价值减值）-1100（上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=5650（万元）

　　A公司本年年末未分配利润=5650+11850-2400（提取盈余公积）-6000（分派股利）=9100（万元）

　　甲公司本年投资A公司的投资收益=11850×70%=8295（万元）

　　甲公司本年年末对A公司长期股权投资=32895（上年末长期股权投资余额）+8295-6000（分配股利）×70%=36990（万元）

　　2.甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵消处理如下：

　　（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：

　　借：存货

　　110固定资产

　　300贷：应收账款

　　10资本公积

　　4000借：未分配利润——年初

　　110贷：存货

　　1100借：未分配利润——年初

　　15贷

　　：固定资产

　　150借：

　　应收账款

　　10贷：未分配利润——年初

　　100借：管理费用

　　15贷：固定资产

　　150或：

　　借：固定资产

　　2850（3000-150）

　　未分配利润——年初

　　115贷：资本公积

　　4000借：管理费用

　　15贷：固定资产

　　150（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，调整分录如下：

　　借：长期股权投资——A公司

　　6545未分配利润（年初）

　　315贷：未分配利润（年初）

　　6545长期股权投资3150甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A公司投资收益。其调整分录如下：

　　借：长期股权投资——A公司

　　8295投资收益

　　420贷：投资收益8295长期股权投资

　　4200（3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵消。其抵消分录如下：

　　借：股本——年初

　　2000——本年

　　资本公积——年初

　　12000（8000+4000）

　　——本年

　　盈余公积——年初

　　320——本年

　　240未分配利润

　　910商誉

　　430贷：长期股权投资——A公司

　　3699少数股东权益14010（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下：

　　借：投资收益

　　8295少数股东损益

　　3555未分配利润（年初）

　　565贷：提取盈余公积

　　240向股东分配利润

　　600未分配利润（年末）

　　9100（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利6000万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4200万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：

　　借：应付股利420贷：应收股利4200【例题3·多选题】甲公司20×0年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。20×0年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2000万元，无其他所有者权益变动。20×0年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。20×1年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5000万元，无其他所有者权益变动。20×1年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8500万元。

　　下列各项关于甲公司20×0年度和20×1年度合并财务报表列报的表述中，正确的有（）。（2011年考题）

　　A．20×1年度少数股东损益为B．20×0年度少数股东损益为400万元

　　C．20×1年12月31日少数股东权益为D．20×1年12月31日股东权益总额为5925万元

　　E．20×1年12月31日归属于母公司股东权益为6100万元

　　【答案】BDE【解析】20×0年少数股东损益=2000×20%=400（万元），选项B正确；20×1年度少数股东损益=-5000×20%=-1000（万元），选项A错误；20×1年12月31日少数股东权益=825-5000×20%=-175（万元），选项C错误；20×1年12月31日归属于母公司的股东权益=8500+（2000-5000）×80%=6100（万元），选项E正确；20×1年12月31日股东权益总额=6100-175=5925（万元），选项D正确。

　　第六节

　　内部商品交易的合并处理

　　一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消

　　借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

　　营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

　　贷：营业成本

　　存货（期末存货中未实现内部销售利润）

　　上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

　　针对考试，将上述抵消分录分为：

　　1.将年初存货中未实现内部销售利润抵消

　　借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）

　　贷：营业成本

　　2.将本期内部商品销售收入抵消

　　借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

　　贷：营业成本

　　3.将期末存货中未实现内部销售利润抵消

　　借：营业成本

　　贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

　　【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。

　　毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入

　　存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本

　　存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

　　二、存货跌价准备的抵消

　　首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：未分配利润——年初

　　然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：

　　借：营业成本

　　贷：存货——存货跌价准备

　　最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　或做相反分录。

　　【教材例25-8】甲公司本期个别利润表的营业收入有5000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。在编制合并财务报表时，其抵消分录如下：

　　借：营业收入5000（3000+2000）

　　贷：营业成本500期末存货中未实现内部销售利润=（5000-3500）×40%=600（万元）

　　借：营业成本60贷：存货600本期合并报表中确认营业收入3750万元

　　本期合并报表中确认营业成本=3500×60%=2100（万元）

　　本期期末合并报表中列示的存货=3500×40%=1400（万元）

　　【教材例25-11】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理见【教材例25-8】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6000万元，销售成本为4200万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5625万元，销售成本为4500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3500万元（期初存货2000万元+本期购进存货6000万元-本期销售成本4500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1050万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：

　　（1）调整期初未分配利润的数额：

　　借：未分配利润——年初60贷：营业成本600（2）抵消本期内部销售收入：

　　借：营业收入600贷：营业成本6000（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：

　　借：营业成本105贷：存货1050（3500×30%）

　　【教材例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

　　在本例中，该存货的可变现净值降至1840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。

　　此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：

　　（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：

　　借：营业收入2000贷：营业成本2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：

　　借：营业成本600贷：存货600（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：

　　借：存货——存货跌价准备16贷：资产减值损失160【教材例25-13】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。

　　在本例中，该存货的可变现净值降至1320万元，低于抵消未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对

　　于A公司取得成本（2000万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）高于其可变现净值（1320万元）的部分计提的。

　　此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。

　　在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理：

　　（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：

　　借：营业收入200贷：营业成本2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：

　　借：营业成本60贷：存货600（3）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消：

　　借：存货60贷：资产减值损失600【教材例25-14】接【教材例25-12】，甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理见【教材例25-12】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。

　　本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期末的1840万元降至1200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本1400万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵消，从而影响到本期的“未分配利润——年初”项目。

　　为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整“未分配利润--年初”项目的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵消；后者则是属于应当计提的。

　　甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：

　　（1）借：存货——存货跌价准备16贷：未分配利润——年初160（2）借：未分配利润——年初60贷：存货600【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的两笔分录：

　　借：未分配利润——年初60贷：营业成本600借：营业成本60贷：存货600（3）

　　借：存货——存货跌价准备44贷：资产减值损失440【教材例25-15】接【教材例25-12】，甲公司上期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵消，其抵消处理见【教材例25-12】。甲公司本期向A公司销售商品3000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2100万元。

　　A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元，销售成本为3200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2500万元，销售成本为2000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1500万元，销售成本为1200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末其可变现净值为1620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。

　　（1）

　　借：营业成本16贷：未分配利润——年初160可以分开编制如下两笔分录：

　　首先，抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：

　　借：存货——存货跌价准备16贷：未分配利润——年初160然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：

　　借：营业成本16贷：存货——存货跌价准备160（2）

　　借：未分配利润——年初600贷：营业成本600（3）

　　借：营业收入300贷：营业成本3000（4）

　　借：营业成本54贷：存货540[（3000-2100）×60%]（5）

　　借：存货——存货跌价准备18贷：资产减值损失18第七节

　　内部债权债务的合并处理

　　一、内部债权债务项目本身的抵消

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。

　　抵消分录为：

　　借：债务类项目

　　贷：债权类项目

　　二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消

　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵消。应编制的抵消分录为：

　　借：投资收益

　　贷：财务费用（在建工程等）

　　三、内部应收账款计提坏账准备的抵消

　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵消。其抵消程序如下：

　　首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：未分配利润——年初

　　然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵消，抵消分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。

　　即：借：应收账款——坏账准备

　　贷：资产减值损失

　　或：借：资产减值损失

　　贷：应收账款——坏账准备

　　具体做法是：先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。

　　【例题4·计算题】P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2011年系首次编制合并财务报表，不考虑所得税因素。

　　抵消分录为：

　　借：应付账款50贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失25连续编制合并财务报表情况：

　　（1）若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。

　　抵消分录为：

　　借：应付账款50贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25（2）若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

　　借：应付账款60贷：应收账款600借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：应收账款——坏账准备5贷：资产减值损失5（3）若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。

　　借：应付账款40贷：应收账款400借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失5贷：应收账款——坏账准备5（4）若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。

　　抵消分录为：

　　借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失25贷：应收账款——坏账准备25第八节

　　内部固定资产交易的合并处理

　　一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消

　　（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　借：未分配利润——年初

　　贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

　　（二）将期初累计多提折旧抵消

　　借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）

　　贷：未分配利润——年初

　　（三）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　1.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

　　借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

　　贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）

　　固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

　　2.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

　　借：营业外收入

　　贷：固定资产——原价

　　（四）将本期多提折旧抵消

　　借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

　　贷：管理费用

　　二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消

　　将上述抵消分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

　　（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　借：未分配利润——年初

　　贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

　　（二）将期初累计多提折旧抵消

　　借：营业外收入（期初累计多提折旧）

　　贷：未分配利润——年初

　　（三）将本期多提折旧抵消

　　借：营业外收入（本期多提折旧）

　　贷：管理费用

　　【教材例25-21】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1280万元的某厂房，以1500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示于其个别利润表之中。B公司以1500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。

　　在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现营业外收入220万元。

　　编制合并财务报表时，甲公司必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原值中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消。其抵消分录如下：

　　借：营业外收入22贷：固定资产——原价220通过上述抵消处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵消，该厂房的原价通过抵消处理后调整为1280万元。

　　【教材例25-22】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年12月，自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元，B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。

　　此时，与一般的内部商品交易的抵消处理相似，编制合并财务报表时，甲公司应当将该产品的销售收入1680万元及其销售成本1200万元，以及Ｂ公司固定资产原价中包含的未实现内部销售损益480万元（1600-1200）予以抵消。

　　在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：

　　借：营业收入168贷：营业成本120固定资产——原价480【教材例25-23】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。

　　甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

　　（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。本例中，A公司因该内部交易确认销售收入1680万元，结转销售成本1200万元；B公司该固定资产的原价为1680万元，其中包含的未实现内部销售损益为480万元（1600-1200）。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：

　　借：营业收入168贷：营业成本120固定资产——原价480（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵消。该固定资产在B公司按4年的折旧年限计提折旧，每年计提折旧420万元，其中每年计提的折旧和累计折旧中均包含未实现内部销售损益的摊销额120万元。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：

　　借：固定资产——累计折旧12贷：管理费用120通过上述抵消分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少120万元，其合并数为300万元；管理费用减少120万元，其合并数为300万元。

　　【教材例25-24】接【教材例25-23】，B公司20×2年其个别资产负债中，该内部交易固定资产原价为1680万元，累计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。

　　甲公司编制20×2年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

　　（1）

　　借：未分配利润——年初48贷：固定资产——原价480（2）

　　借：固定资产——累计折旧12贷：未分配利润——年初120（3）

　　借：固定资产——累计折旧12贷：管理费用120【教材例25-25】接【教材例25-24】，B公司20×3年个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1680万元，累计折旧为1260万元，该固定资产净值为420万元。该内部交易固定20×3年计提折旧为420万元。

　　甲公司编制20×3年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

　　（1）

　　借：未分配利润——年初48贷：固定资产——原价480（2）

　　借：固定资产——累计折旧24贷：未分配利润——年初240（3）

　　借：固定资产——累计折旧12贷：管理费用120【教材例25-26】接【教材例25-25】，20×4年12月该内部交易固定资产使用期满，B公司于20×4年12月对其进行清理。B公司对该固定资产清理时实现固定资产清理净收益14万元，在20×4年度个别利润表中以营业外收入项目列示。随着对该固定资产的清理，该固定资产的原价和累计折旧转销，在20×4年12月31日个别资产负债表固定资产中已无该固定资产的列示

　　此时，甲公司编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

　　（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整“未分配利润——年初”项目：

　　借：未分配利润——年初48贷：营业外收入480（2）按以前会计期间因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整“未分配利润——年初”科目：

　　借：营业外收入36贷：未分配利润——年初360（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消：

　　借：营业外收入12贷：管理费用120随着内部交易固定资产的清理，该固定资产的原价、累计折旧和净值在B公司个别资产负债表中均无列示，故涉及调整“未分配利润——年初”项目的抵消处理，均通过营业外收入项目或营业外支出项目进行。

　　以上三笔抵消分录，可以合并为以下抵消分录：

　　借：未分配利润——年初12贷：管理费用120【教材例25-27】接【教材例25-25】，20×4年12月31日，该内部交易固定资产使用期满，但该固定资产仍处于使用之中，B公司未对其进行清理报废。B公司20×4年度个别资产负债表固定资产仍列示该固定资产的原价1680万元，累计折旧1680万元；在其个别报表利润表列示固定资产当年计提的折旧420万元。此时，甲公司在编制20×4年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

　　（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整“未分配利润——年初”项目：

　　借：未分配利润——年初48贷：固定资产——原价480（2）将因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的累计折旧抵消，并调整“未分配利润——年初”项目：

　　借：固定资产——累计折旧36贷：未分配利润——年初360（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消：

　　借：固定资产——累计折旧12贷：管理费用120【教材例25-28】接【教材例25-27】，该内部交易固定资产20×5年仍处于使用之中。B公司个别资产负债表中内部交易固定资产为1680万元，累计折旧为1680万元；由于固定资产超期使用不计提折旧，B公司个别利润表中无该内部固定资产计提的折旧费用。

　　（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，调整“未分配利润——年初”项目：

　　此时，甲公司编制合并财务报表时，应进行如下抵消处理：

　　借：未分配利润——年初48贷：固定资产——原价48（2）将累计折旧包含的未实现内部销售利润抵消，调整“未分配利润——年初”项目：

　　借：固定资产——累计折旧48贷：未分配利润——年初480【教材例25-29】接【教材例25-25】。B公司于20×3年12月对该内部交易固定资产进行清理处置，在对其清理过程中取得清理净收入25万元，在其个别利润表作为营业外收入列示。该内部交易固定资产于20×3年12月，已经使用三年，B公司对该固定资产累计计提折旧1260万元。

　　此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵消分录：

　　（1）借：未分配利润——年初48贷：营业外收入480（2）借：营业外收入24贷：未分配利润——年初240（3）借：营业外收入12贷：管理费用120【例题5·单选题】甲公司及其子公司（乙公司）20×7年至20×9年发生的有关交易或事项如下：

　　（1）20×7年12月25日，甲公司与乙公司签订设备销售合同，将生产的一台A设备销售给乙公司，售价（不含增值税）为500万元。20×7年12月31日，甲公司按合同约定将A设备交付乙公司，并收取价款。A设备的成本为400万元。乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产，于交付当日投入使用。乙公司采用年限平均法计提折旧，预计A设备可使用5年，预计净残值为零。

　　（2）20×9年12月31日，乙公司以260万元（不含增值税）的价格将A设备出售给独立的第三方，设备已经交付，价款已经收取。

　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%。根据税法规定，乙公司为购买A设备支付的增值税进项税额可以抵扣；出售A设备按照适用税率缴纳增值税。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）小题至第（2）小题。（2010年考题）

　　（1）在甲公司20×8年12月31日合并资产负债表中，乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额是（）万元。

　　A.30B.32C.40D.500【答案】B【解析】乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额=400-400/5=320（万元）。

　　（2）甲公司在20×9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损失是（）万元。

　　A.-60B.-40C.-20D.40【答案】C【解析】甲公司在20×9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损失=（400-400/5×2）-260=-20（万元）。

　　【例题6·单选题】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2012年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售成本为76万元。丙公司购入后作为固定资产使用，按4年的期限、采用年限平均法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。假定不考虑所得税的影响，甲公司在编制2013年年末合并资产负债表时，应调减“未分配利润”项目的金额为（）万元。

　　A.15B.6C.9D.24【答案】A【解析】应调减“未分配利润”项目的金额=（100-76）-（100-76）÷4×1.5=15（万元）。

　　第九节

　　内部无形资产交易的合并处理

　　一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵消

　　（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　借：未分配利润——年初

　　贷：无形资产——原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）

　　（二）将期初累计多提摊销抵消

　　借：无形资产——累计摊销（期初累计多提摊销）

　　贷：未分配利润——年初

　　（三）将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　借：营业外收入

　　贷：无形资产——原价

　　（四）将本期多提摊销抵消

　　借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销）

　　贷：管理费用

　　二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵消

　　将上述抵消分录中的“无形资产——原价”项目和“无形资产——累计摊销”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

　　（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　借：未分配利润——年初

　　贷：营业外收入（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）

　　（二）将期初累计多提摊销抵消

　　借：营业外收入（期初累计多提摊销）

　　贷：未分配利润——年初

　　（三）将本期多提摊销抵消

　　借：营业外收入（本期多提摊销）

　　贷：管理费用

　　第十节

　　所得税会计相关的合并处理

　　一、所得税会计概述

　　二、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵消处理

　　首先确认期初坏账准备对递延所得税的影响

　　借:未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）

　　贷:递延所得税资产

　　然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率

　　若坏账准备期末余额大于期初余额

　　借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产

　　若坏账准备期末余额小于期初余额

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）

　　【例题7·计算题】P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2011年系首次编制合并财务报表。

　　抵消分录为：

　　借：应付账款50贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失25借：所得税费用6.25贷：递延所得税资产6.25若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

　　借：应付账款60贷：应收账款600借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：应收账款——坏账准备5贷：资产减值损失5将个别报表中2012年确认的递延所得税资产7.5万元抵消

　　借：未分配利润——年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：所得税费用1.25贷：递延所得税资产1.25三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

　　（一）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产

　　借：递延所得税资产

　　贷：未分配利润——年初

　　或作相反分录。

　　注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

　　（二）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

　　递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率

　　合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。

　　合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

　　（三）调整合并财务报表中本期递延所得税资产

　　本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

　　或作相反分录。

　　【教材例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

　　期末存货账面价值为1400万元

　　计税基础为2000万元

　　期末合并报表中确认递延所得税资产=（2000-1400）×25%=150（万元）

　　因个别财务报表中已确认递延所得税资产=160×25%=40（万元），所以合并报表中应编制如下调整分录：

　　借：递延所得税资产11贷：所得税费用110【教材例25-13】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值已降至1320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。

　　期末存货账面价值为1320万元

　　计税基础为2000万元

　　期末合并报表中确认递延所得税资产=（2000-1320）×25%=170（万元）

　　因个别财务报表中已确认递延所得税资产=680×25%=170（万元），所以合并报表中无调整分录。

　　【教材例25-14】接【教材例25-12】，甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵销处理见【教材例25-12】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。

　　期末存货账面价值为1000万元

　　计税基础为2000万元

　　期末合并报表中确认递延所得税资产=（2000-1200）×25%=200（万元）

　　因个别财务报表中已确认递延所得税资产=800×25%=200（万元），所以合并报表中应编制如下调整分录：

　　借：递延所得税资产11贷：未分配利润——年初110借：所得税费用11贷：递延所得税资产110【教材例25-15】接【例25-12】，甲公司上期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理见【例25-12】。甲公司本期向A公司销售商品3000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元，销售成本为3200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2500万元，销售成本为2000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1500万元，销售成本为1200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末其可变现净值为1620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万

　　元。

　　期末存货账面价值=2100×60%=1260（万元）

　　计税基础=3000×60%=1800（万元）

　　期末合并报表中确认递延所得税资产=（1800-1260）×25%=135（万元）

　　因个别财务报表中已确认递延所得税资产=180×25%=45（万元），所以合并报表中应调增递延所得税资产=135-45=90（万元），应编制如下调整分录：：

　　借：递延所得税资产11贷：未分配利润——年初110借：所得税费用2贷：递延所得税资产20【例题8·计算题】2011年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2011年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。P公司A商品每件成本为1.5万元。2011年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2011年年末结存A商品100件。2011年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

　　2012年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2012年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。

　　要求：编制2011年和2012年与存货有关的抵消分录（编制抵消分录时应考虑递延所得税的影响）。

　　【答案】

　　P公司2011年和2012年编制的与内部商品销售有关的抵消分录如下：

　　（1）2011年抵消分录

　　①抵消内部存货交易中未实现的收入、成本和利润

　　借：营业收入

　　800（400×2）

　　贷：营业成本800借：营业成本

　　5贷：存货

　　50［100×（2-1.5）］

　　②抵消计提的存货跌价准备

　　借：存货——存货跌价准备2贷：资产减值损失

　　20③调整合并财务报表中递延所得税资产

　　2011年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=100×1.5=150（万元），计税基础=100×2=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元）。

　　因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。2011年合并财务报表中分录如下：

　　借：递延所得税资产

　　7.5贷：所得税费用

　　7.5（2）2012年抵消分录

　　①抵消期初存货中未实现内部销售利润

　　借：未分配利润——年初

　　5贷：营业成本

　　5②抵消期末存货中未实现内部销售利润

　　借：营业成本

　　4贷：存货

　　40［80×（2-1.5）］

　　③抵消期初存货跌价准备

　　借：存货——存货跌价准备2贷：未分配利润——年初

　　20④抵消本期销售商品结转的存货跌价准备

　　借：营业成本

　　4（20/100×20）

　　贷：存货——存货跌价准备4⑤调整本期存货跌价准备

　　2012年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵消的余额为40万元，本期应抵消的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

　　借：存货——存货跌价准备

　　24贷：资产减值损失

　　24⑥调整合并财务报表中递延所得税资产

　　2012年12月31日合并报表中结存存货账面价值=80×1.4=112（万元），计税基础=80×2=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（160-112）×25%=12（万元）

　　因S公司个别报表中已确认递延所得税资产=48×25%=12（万元），所以本期合并报表中递延所得税资产调整金额=12-12-7.5=-7.5（万元）。2012年合并报表中调整分录如下：

　　借：递延所得税资产

　　7.5贷：未分配利润——年初

　　7.5借：所得税费用

　　7.5贷：递延所得税资产

　　7.5四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理

　　首先确认期初固定资产中未实现内部销售利润对递延所得税的影响

　　借：递延所得税资产（期初固定资产中未实现内部销售利润×所得税税率）

　　贷：未分配利润——年初

　　然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中未实现内部销售利润×所得税税率

　　【教材例25-35】A公司和B公司同为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在20×1年12月31日的资产负债表中列示有该固定资产，其原价为1680万元、累计折旧为420万元、固定资产净值1260万元。A公司、B公司和甲公司适用的所得税税率均为25%。

　　甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

　　（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。其抵消分录如下：

　　借：营业收入168贷：营业成本120固定资产——原价480（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其抵消分录如下：

　　借：固定资产——累计折旧12贷：销售费用12020×1年12月31日固定资产中未实现内部销售利润=480-120=360（万元），应确认递延所得税资产=360×25%=90（万元）

　　借：递延所得税资产9贷：所得税费用9第十一节

　　合并现金流量表的编制

　　一、合并现金流量表概述

　　合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。

　　二、编制合并现金流量表需要抵销的项目

　　编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；

　　（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；

　　（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；

　　（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；

　　（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等；

　　（6）母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。

　　【例题9·多选题】甲公司20×1年度涉及现金流量的交易或事项如下：

　　（1）因购买子公司的少数股权支付现金680万元；

　　（2）为建造厂房发行债券收到现金8000万元；

　　（3）附追索权转让应收账款收到现金200万元；

　　（4）因处置子公司收到现金350万元，处置时该子公司现金余额为500万元；

　　（5）支付上年度融资租入固定资产的租赁费60万元；

　　（6）因购买子公司支付现金780万元，购买时该子公司现金余额为900万元；

　　（7）因购买交易性权益工具支付现金160万元，其中已宣告但尚未领取的现金股利10万元；

　　（8）因持有的债券到期收到现金120万元，其中本金为100万元，利息为20万元；

　　（9）支付在建工程人员工资300万元。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）小题至第（2）小题。（2011年考题）

　　（1）下列各项关于甲公司现金流量分类的表述中，正确的有（）。

　　A．发行债券收到现金作为筹资活动现金流入

　　B．支付在建工程人员工资作为投资活动现金流出

　　C．因持有的债券到期收到现金作为投资活动现金流入

　　D．支付融资租入固定资产的租赁费作为筹资活动现金流出

　　E．附追索权转让应收账款收到现金作为投资活动现金流入

　　【答案】ABCD【解析】附追索权转让应收账款收到的现金为质押取得借款应作为筹资活动现金流入，选项E错误，其他选项正确。

　　（2）下列各项关于甲公司合并现金流量表列报的表述中，正确的有（）。

　　A．投资活动现金流入240万元

　　B．投资活动现金流出610万元

　　C．经营活动现金流入320万元

　　D．筹资活动现金流出740万元

　　E．筹资活动现金流入8120万元

　　【答案】ABD【解析】投资活动的现金流入=（900-780）（事项6）+120（事项8）=240（万元）；投资活动现金流出=（500-350）（事项4）+160（事项7）+300（事项9）=610（万元）；经营活动的现金流入=0；筹资活动的现金流出=680（事项1）+60（事项5）=740（万元）；筹资活动的现金流入=8000（事项2）+200（事项3）=8200（万元）。选项A、B和D正确。

　　第十二节

　　本期增加子公司和减少子公司的合并处理

　　一、本期增加子公司的合并处理

　　不应调整合并资产负债表的期初数。

　　将控制权日至报告期期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　将控制权日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　二、本期减少子公司的合并处理

　　不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。

　　将该子公司期初至丧失控制日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　将该子公司期初至丧失控制权日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　【例题10·综合题】甲公司为我国境内注册的上市公司，其主要客户在我国境内。20×1年12月起，甲公司董事会聘请了新华会计师事务所为其常年财务顾问。20×1年12月31日，该事务所担任甲公司常年财务顾问的注册会计师王某收到甲公司财务总监李某的邮件，其内容如下：（2011年考题）

　　王某注册会计师：

　　我公司想请你就本邮件的附件1和附件2所述相关交易或事项，提出在20×1年度合并财务报表中如何进行会计处理的建议。所附交易或事项对有关税金和递延所得税以及现金流量表的影响、合并财务报表中外币报表折算差额的计算，我公司有专人负责处理，无需你提出建议。除所附资料提供的信息外，不考虑其他因素。

　　附件1：对乙公司、丙公司投资情况的说明

　　（1）我公司出于长期战略考虑，20×1年1月1日以1200万欧元购买了在意大利注册的乙公司发行在外的80%股份，计500万股，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。为此项合并，我公司另支付相关审计、法律等费用200万元人民币。乙公司所有客户都位于意大利，以欧元作为主要结算货币，且与当地的银行保持长期良好的合作关系，其借款主要从当地银行借入。

　　考虑到原管理层的能力、业务熟悉程度等，我公司完成收购交易后，保留了乙公司原管理层的所有成员。

　　20×1年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为1250万欧元；欧元与人民币之间的即期汇率为：1欧元=8.8元人民币。

　　20×1年度，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算发生的净亏损为300万欧元。

　　乙公司的利润表在折算为母公司记账本位币时，按照平均汇率折算。其他相关汇率信息如下：20×1年12月31目，1欧元=9元人民币；20×1年度平均汇率，1欧元=8.85元人民币。

　　我公司有确凿的证据认为对乙公司的投资没有减值迹象，并自购买日起对乙公司的投资按历史成本在个别资产负债表中列报。

　　（2）为保障我公司的原材料供应，20×1年7月1日，我公司发行1000万股普通股换取丙公司原股东持有的丙公司20%有表决权股份。我公司取得丙公司20%有表决权股份后，派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的财务和经营决策。丙公司注册地为我国境内某省，以人民币为记账本位币。

　　股份发行日，我公司每股股份的市场价格为2.5元，发行过程中支付券商手续费50万元；丙公司可辨认净资产的公允价值为13000万元，账面价值为12000万元，其差额为丙公司一项无形资产增值。该无形资产预计尚可使用5年，预计净残值为零，按直线法摊销。

　　20×1年度，丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1200万元，其中，1至6月份实现净利润500万元；无其他所有者权益变动事项。

　　我公司在本交易中发行1000万股股份后，发行在外的股份总数为15000万股，每股面值为1元。

　　我公司在购买乙公司、丙公司的股份之前，与他们不存在关联方关系。

　　要求：请从王某注册会计师的角度回复李某邮件，回复要点包括但不限于如下内容：

　　（1）根据附件1：

　　①计算甲公司购买乙公司、丙公司股权的成本，并说明由此发生的相关费用的会计处理原则。

　　②计算甲公司购买乙公司所产生的商誉金额，并简述商誉减值测试的相关规定。

　　③计算乙公司20×1年度财务报表折算为母公司记账本位币时的外币报表折算差额。

　　④简述甲公司发行权益性证券对其所有者权益的影响，并编制相关会计分录。

　　⑤简述甲公司对丙公司投资的后续计量方法及理由，计算对初始投资成本的调整金额，以及期末应确认的投资收益金额。

　　【答案】

　　（1）

　　①购买乙公司股权的成本=1200×8.8=10560（万元人民币）

　　购买丙公司股权的成本=1000×2.5=2500（万元）

　　对乙公司进行企业合并支付的相关审计、法律等费用200万元人民币，在发生时直接计入当期损益。

　　购买丙公司股权发行股票支付的券商手续费50万元，在发生时冲减股票的溢价发行收入。

　　②购买乙公司股权产生的商誉=10560-1250×80%×8.8=1760（万元人民币）。

　　商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合至少在每年年度终了进行减值测试；相关资产组或资产组组合可收回金额低于其账面价值的，应确认减值损失，减值损失金额首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值。然后，根据除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　③乙公司20×1年度财务报表折算为母公司记账本位币时的外币报表折算差额=（1250-300）×9-（1250×8.8-300×8.85）=205（万元人民币）。

　　④甲公司发行权益性证券增加股本1000万元，股本溢价应当扣除权益性证券的手续费，增加资本公积——股本溢价1450万元(2.5×1000-1000-50)，发行权益性证券对所有者权益的影响=2.5×1000-50=2450（万元）。

　　相关会计分录：

　　借：长期股权投资250贷：股本

　　100资本公积——股本溢价145银行存款

　　50⑤甲公司对丙公司投资的后续计量采用权益法核算，因为甲公司取得丙公司20%有表决权股份后，派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的生产经营决策，对丙公司具有重大影响，所以应采用权益法对其投资进行后续计量。

　　对初始投资成本的调整金额=13000×20%-2500=100（万元）

　　期末应确认的投资收益=［1200-500-(13000-12000)/5×6/12］×20%=120(万元)。

　　附件2：20×1年度我公司其他相关业务的情况说明

　　（1）1月1日，我公司与境内子公司丁公司签订租赁协议，将我公司一栋办公楼出租给丁公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为85万元，租赁期为10年。丁公司将租赁的资产作为其办公楼。我公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按公允价值进行后续计量。

　　该办公楼租赁期开始日的公允价值为1660万元，20×1年12月31日的公允价值为1750万元。该办公楼于20×0年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为1500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。我公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。

　　（2）在我公司个别财务报表中，20×1年12月31日应收乙公司账款500万元，已计提坏账准备20万元。

　　要求：（2）根据附件2：

　　①述甲公司出租办公楼在合并财务报表中的处理及理由，并编制相关调整分录。

　　②述甲公司应收乙公司账款在合并财务报表中的处理及理由，并编制相关抵消分录。

　　【答案】

　　（2）

　　①从合并财务报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。在合并财务报表中，作如下处理：

　　借：固定资产——原价

　　150资本公积

　　197.5［1660-(1500-1500/20×6/12)］

　　公允价值变动收益

　　90(1750-1660)

　　贷：投资性房地产

　　175固定资产——累计折旧

　　37.5借：管理费用

　　75(1500/20)

　　贷：固定资产——累计折旧

　　75借：营业收入

　　85贷：管理费用

　　85②20×1年年末甲公司应收乙公司账款在合并财务报表中的处理

　　在合并财务报表中，要将甲公司的应收债权与乙公司应付债务抵消，甲公司在个别财务报表中因该内部应收债权计提的坏账准备也应冲回。

　　借：应付账款

　　500贷：应收账款

　　500借：应收账款——坏账准备20贷：资产减值损失

　　20【例题11·综合题】甲公司为上市公司。20×7年至20×9年，甲公司及其子公司发生的有关交易或事项如下：（2010年考题）

　　(1)20×7年1月1日，甲公司以30500万元从非关联方购入乙公司60%的股权，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为50000万元（含原未确认的无形资产公允价值3000万元），除原未确认的无形资产外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产按10年采用直线法摊销，预计净残值为零。甲公司取得乙公司60%股权后，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。

　　20×9年1月10日，甲公司与乙公司的其他股东签订协议，甲公司从乙公司其他股东处购买乙公司40%股权；甲公司以向乙公司其他股东发行本公司普通股股票作为对价，发行的普通股数量以乙公司20×9年3月31日经评估确认的净资产公允价值为基础确定。甲公司股东大会、乙公司股东会于20×9年1月20日同时批准上述协议。

　　乙公司20×9年3月31日经评估确认的净资产公允价值为62000万元。经与乙公司其他股东协商，甲公司确定发行2500万股本公司普通股股票作为购买乙公司40%股权的对价。

　　20×9年6月20日，甲公司定向发行本公司普通股购买乙公司40%股权的方案经相关监管部门批准。20×9年6月30日，甲公司向乙公司其他股东定向发行本公司普通股2500万股，并已办理完成定向发行股票的登记手续和乙公司股东的变更登记手续。同日，甲公司股票的市场价格为每股10.5元。

　　20×7年1月1日至20×9年6月30日，乙公司实现净利润9500万元，在此期间未分配现金股利；乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积1200万元；除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。

　　要求：

　　（1）根据资料（1），判断甲公司购买乙公司40%股权的交易性质，并说明判断依据。

　　（2）根据资料（1），计算甲公司购买乙公司40%股权的成本，以及该交易对甲公司20×9年6月30日合并股东权益的影响金额。

　　（3）根据资料（1），计算甲公司20×9年12月31日合并资产负债表应当列示的商誉金额。

　　【答案】

　　（1）甲公司购买乙公司40%股权的交易为购买少数股东权益。

　　判断依据：甲公司已于20×7年1月1日购买了乙公司60%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制，这表明乙公司为甲公司的子公司。20×9年6月30日，甲公司再购买乙公司40%股权，属于购买少数股东权益交易。

　　（2）甲公司购买乙公司40%股权的成本=2500×10.5=26250（万元）;按购买日公允价值持续计算的该交易日的子公司净资产=50000+9500+1200-3000/10×2.5=59950（万元）;其中40%股权享有的份额=59950×40%=23980（万元）;所以，在合并财务报表中，应调减资本公积的金额=26250-23980=2270（万元）。

　　（3）甲公司20×9年12月31日合并资产负债表应当列示的商誉金额=30500-50000×60%=500（万元）。

　　（2）为了处置20×9年末账龄在5年以上、账面余额为5500万元、账面价值为3000万元的应收账款，乙公司管理层20×9年12月31日制定了以下两个可供选择的方案，供董事会决策。

　　方案1：将上述应收账款按照公允价值3100万元出售给甲公司的子公司（丙公司），并由丙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。

　　方案2：将上述应收账款委托某信托公司设立信托，由信托公司以该应收账款的未来现金流量为基础向社会公众发行年利率为3%、3年期的资产支持证券2800万元，乙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。

　　要求：（4）根据资料（2），分别方案1和方案2，简述应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计处理，并说明理由。

　　【答案】

　　（4）方案一：

　　①乙公司在其个别财务报表中的会计处理：

　　第一，终止确认拟处置的应收账款。

　　第二，处置价款3100万元与其账面价值3000万元之间的差额100万元，计入处置当期营业外收入（或损益）。

　　理由：由于乙公司不再享有或承担拟处置应收账款的收益或风险，拟处置的应收账款的风险和报酬已经转移，符合金融资产终止确认的条件。

　　②甲公司在其合并财务报表中的会计处理：

　　第一，将乙公司确认的营业外收入100万元与丙公司应收账款100万元抵消。

　　第二，将丙公司在其个别财务报表中已计提的坏账准备予以抵消。

　　第三，按照乙公司拟处置的应收账款于处置当期期末未来现金流量的现值与其账面价值的差额确认坏账损失。

　　理由：乙公司将应收账款出售给丙公司，属于集团内部交易。从集团角度看，应收账款的风险和报酬并没有转移，因此，在合并财务报表中不应终止确认应收账款。

　　方案二：

　　第一，在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中，不应当终止确认应收账款，均应按照未来现金流量现值小于其账面价值的差额确认坏账损失。

　　第二，将收到发行的资产支持证券款项同时确认为一项资产和一项负债，并在各期确认相关的利息费用。

　　理由：乙公司将拟处置的应收账款委托某信托公司设立信托，但乙公司仍然享有或承担应收账款的收益或风险，这说明应收账款上的风险和报酬并没有转移，不符合金融资产终止确认条件。

　　（3）经董事会批准，甲公司20×7年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10000份现金股票增值权，行权条件为乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%，截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。

　　乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。

　　20×8年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。

　　20×9年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。20×9年初至取消股权激励计划前，乙公司有1名管理人员离职。

　　每份现金股票增值权公允价值如下：20×7年1月1日为9元；20×7年12月31日为10元；20×8年12月31日为12元；20×9年10月20日为11元。

　　本题不考虑税费和其他因素。

　　要求：（5）根据资料（3），计算股权激励计划的实施对甲公司20×7年度和20×8年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。

　　（6）根据资料（3），计算股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。

　　【答案】

　　（5）20×7年：

　　股权激励计划的实施对甲公司20×7年度合并财务报表的影响=（50-2）×1×10×1/2=240（万元）；

　　相应的会计处理：甲公司在其20×7年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用240万元。

　　20×8年：

　　股权激励计划的实施对甲公司20×8年度合并财务报表的影响=（50-3-4）×1×12×2/3-240=104（万元）；

　　相应的会计处理：甲公司在其20×8年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用104万元。

　　（6）20×9年：

　　股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响=［（50-3-1）×1×11×3/3-240-104］+（600-506）=256（万元）。

　　本章小结：

　　1.熟悉合并财务报表的合并范围；

　　2.掌握同一控制下和非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理；

　　3.掌握合并财务报表内部交易的合并处理；

　　4.掌握本期增加子公司和减少子公司的合并处理。

　　—（本章完）—

篇四：本期减少子公司合并报表

　　

　　关于母公司在报告期内处置子公司如何合并报表的问题一、?按照新企业会计准则的规定,母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时，不应当调整合并报表的期初数，但应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。Chenyiwei回复（1）：处置子公司一般不会导致合并报表净资产减少（被无偿划拨出去除外），因为通常可以收到现金等对价。Chenyiwei回复（2）：被处置子公司的期末资产负债表不纳入合并范围，其年初至处置日期间的利润表纳入合并范围。相应地，编制合并抵销分录时不抵销长期投资和股东权益，但仍然抵销投资收益和子公司本期损益，并确认少数股东收益。这样是可以做到最终合并报表上的平衡的。其他回复（chenyiwei确认）：确认的少数股东收益在编制权益变动表时如何列示？为了勾稽关系正确，应填列到少数股东权益列“所有者投入或减少资本”中的“其他”作为减少项，一增一减最终平衡。Chenyiwei回复（3）：不应存在勾稽不平的问题。例如，对子公司长期股权投资的初始成本为100，出售时该股权对应的子公司净资产份额为300（假定取得投资后的子公司净资产变动均由损益导致），以350的价格出售，则个别报表层面的股权投资处置收益为350-100=250；合并报表层面，相当于还是权益法核算，处置收益就是350-300=50。差异200，为投资持有期间在被投资单位净资产变动额中所享有的份额。所以，相当于此时的合并抵销分录是：借：投资收益——股权投资处置收益20??贷：年初未分配利润??????????200期末未分配利润仍然是平衡的。Chenyiwei回复（4）不存在勾稽不平的问题，调整年初未分配利润是为了延续上年度的合并结果。Chenyiwei回复（5）单体层面的处置收益，有一部分是合并报表层面历年已经确认过的“归属母公司股东的净利润”，所以通过年初未分配利润调节，保持本年度合并报表与上年末的衔接。?其他回复（chenyiwei确认）：也就是说，按照这种做法，如果被处置的子公司以前年度亏损很严重，合并层面权益法调整并抵消后，子公司的亏损对合并报表层面的影响已经体现在合并利润表上了，处置时点权益法核算后，按处置时点享有的被处置子公司净资产份额与收到的处置收入之差确认处置收益。二、????比如我花了100万投资了一个公司，当年我公司没盈利，子公司盈利了100万，那么年底合并报表未分配利润是100万把(假设我这个母公司一直没盈利）。本年6月份出售，子公司1-5月盈利了100万，我是按300万出售的，您看我当年的母公司损益表位200万，而子公司本年利润表是100万，那么到6月我合并报表时没有子公司了，我母公司的未分配利润为200（就是我出售子公司盈利的200万）Chenyiwei回复（6）：合并报表层面本年度的净利润应为100万（即子公司处置前净利润100万。合并报表层面处置子公司净资产的损益为零，因为处置价格和子公司处置日净资产账面价值均为300万）。

　　母公司损益表中的处置损益200万，有100万对应于子公司上年度经营利润，另100万对应于子公司年初至处置日的经营利润，均应抵销处理。在不做模拟权益法的情况下，成本法下的直接抵销分录：借：投资收益——股权投资处置损益200贷：年初未分配利润100贷：期末未分配利润——本期净利润100（因为子公司利润表要纳入合并范围，但期末资产负债表不纳入合并范围，所以由子公司纳入合并范围期间的净利润形成的留存收益仍须一并抵销。）Chenyiwei回复（7）：“期末未分配利润——净利润”实际上是指本期被处置的子公司在年初至处置日期间因纳入合并范围而并入的净利润，正常情况下会自动转入到合并报表的年末未分配利润中。但该因素确实导致了本期内合并报表层面的处置损益小于母公司个别报表层面。该金额只是为保证抵销分录借贷平衡而设置的一个平衡数。由于期末未分配利润的抵销可以通过对年初未分配利润、本期净利润和其他变动数的抵销来间接实现，所以这个贷记期末未分配利润100是无需过录到合并底稿中的抵销分录栏的。关键是：期末资产负债表不合并但本期利润表合并，本身就会导致纳入合并范围的子公司报表自身不平。子公司报表自身不平的问题就只能通过一笔同样不平的抵销分录来解决。Chenyiwei回复（8）：母公司在处置子公司时：

　　借：货币资金??300贷：长期股权投资??100贷：投资收益????200在合并报表时：合并1-6月收入成本借：投资收益??100借：成本贷：收入冲回年初确认的投资收益借：投资收益??100贷:年初未分配利润100在做合并报表的试算表的时候，不应该再把该子公司的数据录入试算表。而是通过上述分录来实现——将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，还包括子公司的期初未分配利润。即将200万投资收益还原。三、????如果以0对价出售超额亏损子公司，如何抵消？Chenyiwei回复（9）：在合并报表层面，原先全部超额亏损都应当已经由母公司负担，冲减了归属母公司股东的净资产。所以，在处置该超额亏损子公司时，原先已在归属母公司股东的净利润中扣减的超额亏损应当转回，确认为处置收益的组成部分。另外，如果该母公司是上市公司的，证监会对这类问题也有一些“监管问题解答”涉及，也可以一并看看。不过我个人不是很赞同其中规定的处理方法。

　　四、????处置非全资子公司时，少数股东权益、损益的列报1、当期处置子公司，该子公司非100%控股，在编制合并所有者权益变动表时，期初少数股东权益+期初至处置日子公司实现净利润中归属于少数股东部分是否应单独列入其他减少项目？（个人认为编制合并报表时母公司只能将归属其的子公司以前年度盈亏从处置收益中转出，并调整本期实现的净利润，故与少数股东无关，其变动只能单纯进行减少处理，即单边分录。）2、收购少数股东股权时实现对子公司100%控股时，在编制合并所有者权益变动表时是否应将期初少数股东权益转入未分配利润？Chenyiwei回复（10）：1、赞同你的看法，应当作为单独的减少项目予以列示。2、收购少数股东股权时实现对子公司100%控股时，截至交易日的少数股东权益余额应当体现为一项其他减少，该减少金额与实际支付的现金对价之间的差额调整合并报表层面的资本公积。相当于借：少数股东权益，贷：现金，借或贷：资本公积——股本溢价。五、????关于处置子公司进行了股利分配如何抵销假如母公司在报告期内处置了子公司，如果出售当期子公司对各股东进行了股利分配，那母公司收到的这部分股利在合并报表上如何列报？Chenyiwei回复（11）：在成本法下，母公司收到子公司所分配的股利是确认为投资收益的，但这种内部投资收益在合并报表层面应当抵销。由于子公司对其股东（包括母公司）的股利分配减少了处置日子公司的净资产，相应增加了合并报表层面的处置收益，即合并报表层

　　面应当是抵销股利收益而增加股权处置收益（假定不考虑剩余股权按处置日公允价值重新计量的问题），所以事实上编制合并报表的过程中就相当于无需抵销。例如，假定本期子公司无损益，期初净资产100（假定等于长期股权投资成本），本期内分配股利10，处置日净资产90，处置价款120。则：母公司个别报表层面投资收益＝10＋（120－100）＝30合并报表层面处置损益＝120-90＝30。六、????如果08年投资一个公司，成本是10，100%控股，09年子公司净利润是20,??10年净利润是30,??10年12月31日的时候以80卖掉，请问合并报表层面的投资收益是多少？Chenyiwei回复（12）：应当是20作为合并报表层面的处置收益。本期子公司实现的净利润30通过合并子公司的利润表体现为各收入、成本和费用项目。调整分录为：借：投资收益????50贷：期初未分配利润??20贷：期末未分配利润??30抵销分录可以理解为：借：投资收益50贷：期初未分配利润20贷：子公司年初至处置日的各收入、成本、费用等具体损益项目30通过这种方式把年内被处置的子公司年初至处置日的利润表纳入合

　　并。这里贷记期初未分配利润20，是为了延续合并报表期初数中包含的子公司未分配利润20的影响，不会变成20－20＝0的。最后一笔贷记“期末未分配利润”实际上是不过入合并底稿的，而是根据合并利润表中从上到下的计算公式算出合并期末未分配利润（这种做法在老制度下的合并底稿中就是这样操作的，应当不是新问题了）。接着提问：那也就是本期的利润分配表上子公司的期初未分配利润是不用合并进来的，而是通过这笔贷：期初未分配利润??才能把本期的期初未分配利润与上期的期末未分配利润弄平？Chenyiwei回复（13）：是的，可以理解为该前子公司的利润表不再直接通过加总的方式纳入合并，而是通过编制抵销分录的方式间接合并进来。Chenyiwei回复（14）：你是否指的是A在编制合并报表时如何就该笔内部股权转让交易进行抵销处理？一般做法是：先借记投资收益（内部交易发生的当年度）或年初未分配利润（以后年度），贷记长期股权投资，将内部交易实现的B公司个别报表中的处置收益抵销，然后正常进行A的长期股权投资和C的净资产的抵销处理即可。Chenyiwei回复（15）：你的抵销分录是抵销子公司本年度收益对母公司个别报表层面处置收益的影响，但是同样需要把以前年度该子公司的抵销分录对年初未分配利润的影响延续下来。七、????编制处置当期合并利润表的常用方法在合并报表时：合并1-6月收入成本

　　借：投资收益??100借：成本贷：收入通过上述分录把子公司的收入和成本合并进去我的理解：这笔分录直接过到母公司的利润表项目中，而不是过到母子公司利润表项目简单相加后的数字，是这样吗？换句话说，处置子公司不需要把母子报表项目简单相加后再抵消，而是直接把上述分录过到母公司利润项目即可，不需要在底稿中再列式子公司利润表是吧？Chenyiwei回复（16）：可以这样理解。这也是编制处置当期合并利润表常用的方法。八、????基准日、交割日损益归属事项上市公司出售一家持股70%的子公司，出售基准日为2010年12月31日（也是评估基准日），实际完成处置日2011年9月30日，协议约定，2011年1月1日至2011年9月30日的损益由购买方承担，子公司该期间实现损益-500万元。请问合并如何处理？是否把2011年1-9月的损益表纳入合并范围？而该期间损益不由上市公司承担，合并怎么处置呢？对于合并进来1-9月的损益如何抵消？是否是形成合并投资收益。那就是说不管股权协议如何规定(1-9月的损益由谁承担),都对合并损益没有任何影响?我的理解对么?如果1-9月的损益由出售方承担,也是如此做么?

　　Chenyiwei回复（17）：2011年1～9月利润表仍应纳入合并范围。对于由该期间损益导致的处置日净资产减少，相应增加2011年9月末合并报表层面确认的处置收益。Chenyiwei回复（18）：关于处置子公司当期合并利润表如何编制的问题，本版面上已有很多讨论，你可以搜索一下。我建议的处理方法是：不把该被处置子公司的年初至处置日期间的利润表通过简单加总的方式纳入合并报表，而是通过抵销分录纳入，即抵销分录为：借：该子公司年初至处置日各成本、费用、损失项目贷：该子公司年初至处置日各收入、收益项目贷：年初未分配利润借／贷：投资收益——处置收益Chenyiwei回复（19）：两种方法均可。可以直接汇总，也可以通过抵销分录方式调整进来。?Liubin988513回复：期初至处置日的利润表需要纳入合并报表。你如果直接汇总，只需要把本年享有的1-9月对应的利润冲减掉投资收益就可以，可以做一个单边分录。九、????合并报表层面，相当于还是权益法核算假设子公司期初未分配利润为0，当期净利润为100，母公司100%持股，投资成本100.母公司权益法调整借：长期股权投资100贷：投资收益????10合并抵消借：实收资本??100????未分配利润100贷：长期股权投资200借：投资收益??100贷：未分配利润??100问题是怎么看合并报表层面是权益法核算的，我错误的以为权益法核算的已经抵消，不知道怎么看。Chenyiwei回复（20）：把子公司的资产、负债、损益等并入合并报表，就相当于达到类似于权益法核算的效果（当然由于视角不同，与对合营、联营企业的真正权益法还是存在一定差异的）。十、????这个心得很重要（有关报告期处置子公司合并报表的编制）（1）在填列合并损益表时，母公司单户表并入的清算的投资收益是站在成本法核算下计算的长期投资处置收益，因此未考虑子公司以前年度及本期被处置前应归属母公司享有的净利润（即按照权益法核算应当确认的投资收益）；（2）站在合并报表的角度来看，期初子公司的未分配利润应当反映在合并报表的期初数中，因此要增加“期初未分配利润”，相应冲减“投资收益”；（3）本期净利润通过简单的加总已经过入合并报表，因此要把“投资收益”中与本期净利润相对应的部分冲减，对应增加“期末未分配利润”；（4）正如陈版所说：“期末未分配利润——净利润”实际上是指本期被处置的子公司在年初至处置日期间因纳入合并范围而并入的净利润，正常情况下会自动转入到合并报

　　表的年末未分配利润中。但该因素确实导致了本期内合并报表层面的处置损益小于母公司个别报表层面。该金额只是为保证抵销分录借贷平衡而设置的一个平衡数。由于期末未分配利润的抵销可以通过对年初未分配利润、本期净利润和其他变动数的抵销来间接实现，所以这个贷记期末未分配利润是无需过录到合并底稿中的抵销分录栏的。关键是：期末资产负债表不合并但本期利润表合并，本身就会导致纳入合并范围的子公司报表自身不平。子公司报表自身不平的问题就只能通过一笔同样不平的抵销分录来解决。（5）其实最终的中心思想就是本期母公司处置子公司的投资收益，站在合并报表的角度来看，一部分是要还原为期初未分配利润，一部分作为子公司正常的净利润形成合并报表中的期末未分配利润，剩下的部分才是合并报表下的子公司处置收益。十一、????如果以前年度存在母子公司间的内部交易，以及母公司对子公司长期投资计提了减值，在原先的合并报表层面对这些业务进行了抵消处理。在处置子公司后，不再对子公司进行合并资产负债表，那这些抵消分录对合并报表年初未分配利润的影响在本期编制合并报表时如何操作？Chenyiwei回复（21）：要看原来的内部交易是顺流还是逆流。如果是顺流交易，则处置子公司也就意味着未实现损益的实现，以后无需延续抵销；如果是逆流，则还应当延续原先的抵销分录，直到对应的目标资产被处置或消耗完毕为止。

　　本期处置子公司在合并报表中的合并抵销问题A公司2011年出资7,000,000.00元设立子公司B，占注册资本的70%，非关联股东占30%，2011年净利润1134.32元，2011年所有者权益为10,001,134.32元，2012年1－6月净利润10,613.08元,B公司所有者权益为10,011,747.40元,2012.6.30??A公司将持有B公司的70%的股权出售，取得6,326,000.00元。其中：2011年净利润1134.32元、2012年1－6月净利润10,613.08元全部是财务利息收入（企业只有银行存款利息收入和手续费用）扣除企业所得税后的净利润。一、A公司单个报表确认投资收益借：银行存款6,326,000.00贷：长期股权投资7,000,000.00贷：投资收益-674,000.00Chenyiwei回复（1）：2012年6月30日的抵销分录应为:借：财务费用-14150.77借：所得税费用3537.69借：投资收益(-682,223.18)）借：少数股东本期损益3,183.92（＝10,613.08*30％）贷：年初未分配利润794.02（=1134.02*70%）8223.18（=674,000-合并报表层面应有数

　　Chenyiwei回复（2）：少数股东在出售前的净利润中也享有30％份额，所以本年1～6月利润也要计算少数股东损益。合并报表层面投资处置收益＝处置价款－处置时点子公司净资产的70％。liubin988513回复：出售日少数股东享受1-6月净利润，所以需要在利润表确认少数股东损益。把个别报表投资收益调整为合并报表投资收益，一个是由于以前子公司实现净利润形成未分配利润所致，一个是出售当期，所以前者调整未分配利润，后者调整当期利润表。本年净利润10613.08只影响当期少数股东损益。Chenyiwei赞同此观点。Chenyiwei回复（3）：财务费用和所得税费用这两个项目都是子公司年初到处置日期间的发生额，并非从年初滚存下来，因此调整年初未分配利润是不恰当的。如果已把该子公司年初至处置日利润表直接并入的，则应借记年末未分配利润。借记财务费用和借记所得税费用是为了将被出售子公司自年初至出售日的利润表纳入合并报表。Chenyiwei回复（4）：由于评估基准日为2011年6月1日，实际交割日是2012年1月1日，所以该公司2012年度的利润表是不纳入合并范围的，相当于就是把以前年度合并进来的累计损益（在年初未分配利润中）与个别报表层面确认的投资处置损益抵销。Chenyiwei回复（5）：年初数采用与合并上年年末数相同的方法合并。本期被处置子公司的利润表不再纳入合并，借：投资收益，贷：年初未分配利润。（最简单情形）2011年3月，本公司决定将旗下一个子公司股权对外出售，管理层

　　审批2011年4月30日为评估基准日，评估价0.8亿元,账面净值0.6亿元。因有规定，股权出售需要在当地国资局产权中心招标挂。2012年1月26日出售成功，交易价为评估价。考虑到评估日与交割日期间较长，在股权转让合同中约定评估基准日至产权转移日实现的利润100万元归老股东所有。现在股权收购方将0.9亿元转让给本公司。Chenyiwei回复（6）：从会计处理角度，因为这100万元是受让方支付的，因此构成股权转让价款的组成部分，属于处置损益而不是利润分配。从税务角度，按照国税函[2010]79号的规定，也应作为股权转让所得。Chenyiwei回复（7）：无论抵销分录如何编制，关键是确保期初期末留存收益、少数股东权益和少数股东损益、当期处置收益等合并报表层面关键数字的正确。报告期内减少子公司合并报表处理方式一、第一个举例A公司2009年1月1日以100万元收购B公司100%股权，非同一控制，假设B公司09、10年每年均亏损30万元，2011年1-6月份亏损20万元，即累计亏损80万元，2011年6月30日以100万元的价格出让B公司100%股权，请问：1）母公司单体层面股权转让收益是0，这个没问题；合并报表层面股权转让收益是0还是80万元？

　　2）请问6月30日合并报表，需要编制的有关B公司的所有会计分录有哪些？Chenyiwei回复：1、合并报表层面的转让收益是0还是80万元，需要考虑该股权转让交易的公允性和有无合理商业目的的因素。如果虽然该标的企业连续亏损，但其持有的资产在此期间内增值较多，导致处置时净资产的公允价值与100万元的转让价格不存在重大差异，或者可以对转让价格给出其他合理的解释，则可以认为处置收益为80万元；反之，如果是缺乏商业实质的关联方交易，作价缺乏客观的评估报告等支持，则很可能被认定为关联方之间的利益输送，从而该80万元（或者其中的部分金额）应计入资本公积。2、本版面上关于处置子公司当年度合并处理的讨论较多，建议搜索一下。假如是第一种情况，该股权转让交易具有公允性和合理商业目的，是不是直接在母公司利润表项目调整如下即为合并利润表：借：投资收益-60-20借：成本????20贷：年初未分配利润??-60?贷：收入????0（假设只有成本没有收入）Chenyiwei回复：基本上可以这样理解。二、为了更好地理解我再举一个例子：

　　举例：长城股份公司（以下简称长城公司）2006年7月以货币资金400万元投资新设立取得黄河有限公司（以下简称黄河公司）80%的股权，黄河公司2007年12月31日的所有者权益1500万元，其中：实收资本500万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元。长城公司2008年6月30日处置子公司黄河公司，取得货币资金1800万元。黄河公司2008年1-6月经营业绩如下表：利润表?科目名称????????2008年1-6月主营业务收入????3000?减：主营业务成本??2200?营业费用????????30?管理费用????????50?财务费用????????20?利润总额????????700?本期所得税费用????200?净利润????????500?（一）母公司单体报表层面长城公司从投资子公司黄河公司开始采用成本法核算，2008年6月30日处置子公司黄河公司取得货币资金1800万元，应确认投资收益1400万元，会计处理如下：DR：银行存款??180CR：长投??????400CR：收益收益??1400（二）合并报表层面：（1）长城公司2008年12月31日合并的资产负债表不调整合并资产负债表的期初数；2008年度合并的利润表应将子公司黄河公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，由于合并子公司黄河公司已按权益法调整对其投资确认的年初损益调整800万元，处置黄河公司应先冲回年初确认的损益调整，合并调整分录如下：冲回年初确认的损益调整借：投资收益??800贷：年初未分配利润??800（2）将子公司黄河公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表DR：营业成本????????2200DR：营业费用????????30?DR：管理费用????????50?DR：财务费用????????20?DR：本期所得税费用????200?DR：投资收益????????400DR：少数股东损益????10CR：主营业务收入????3000Chenyiwei回复：应当是这样。合并报表层面体现的处置损益＝1400－800－400＝200。或者合并报表层面体现的处置损益等于处置价款减去处置日享有的子公司净资产份额。或者合并报表层面投资处置收益＝处置价款－处置时点子公司净资产的80％。即处置日2008年6月30日的净资产为（1500+500）万元，处置价款1800-（1500+500）*80%=200万元。三、关于报告期减少子公司合并利润表的抵销：1、需要做会计分录的情况：借：成本借：费用借：投资收益贷：收入但是子公司的期初至处置期间的利润表数据不用并入合并底稿了对吗？2、而对于做抵销分录，借：投资收益??????????????????????????贷：期初初未分配利润??????????????????????????贷：期末未分配利润这种情况下利润表数据要并入合并底稿吗？Chenyiwei回复：1、是。2、这种情况下的抵销分录实际上是单边的，被处置的原子公司年初至处置日的利润表仍要先过入合并底稿中。四、报告期内处置子公司所有股权，在合并报表上如何处理假设10月处置子公司，子公司1-10月净利润100，年初未分配利润200，收到的处置价款400，个别报表长期股权投资成本150，确认投资收益250。请问合并报表的抵消分录该如何编制？Chenyiwei回复：关于处置子公司并丧失控制权的当年度合并报表如何编制的问题，本版面上已经讨论过很多，也有多种方法，你可以自行搜索一下，选择你认为比较方便的方法处理。需要强调：抵销分录只是手段而不是结果，我最关注的问题还是合并报表的结果是否符合合并报表准则第五十条的规定，只要结果符合准则规定，无论采用何种方法（即使不编制抵销分录）都是可以接受的。

篇五：本期减少子公司合并报表

　　

　　第二十七章

　　合并财务报表

　　1.

　　三个理论：

　　母公司理论——从母公司本身股东利益考虑，子公司少数股东权益视为一项负债，商誉仅归属于母公司，内部交易顺全部抵消，逆按母公司所占比例抵消

　　实体理论——全部成员视为企业集团成员股东，少数股东权益为股东权益的一部分，商誉归属于所有股东，内部交易顺、逆都抵消

　　所有权理论——拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均属于抵消范围，按一定比例合并计入可并财务报表，不涉及少数股东权益的列报。

　　2.

　　3.

　　判断控制：被投资方的设立目的和设计、可变回报、权利影响可变回报

　　在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利。

　　4.

　　母公司是投资性主体，则只能将未投资主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不予以合并，母公司对其他子公司的投资应按照公允价值计量且其变动计入当期损益

　　母公司不是投资性主体的，将其控制的全部主体（包括投资性和非投资性的）都纳入合并报表范围。

　　5.

　　投资性主体的特征：

　　（1）拥有一个以上投资

　　（2）拥有一个以上投资者

　　（3）投资者不是该主体的关联方

　　（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在

　　6.

　　母公司由非投资性主体转为投资性主体——自转变日对其他子公司不再予以合并，会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则

　　7.

　　母公司由投资性主体转为非投资性主体——全部纳入，将转变日视为购买日，原未纳入子公司在转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方式进行处理

　　8.

　　合并财务报表的编制原则：

　　（1）以个别财务报表为基础

　　（2）一体性原则

　　（3）重要性原则

　　长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）

　　9.

　　直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制——

　　（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

　　调整分录：

　　1、投资当年

　　（1）调整子公司盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　（2）调整子公司亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　（3）调整子公司宣告分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　（4）调整子公司其他综合收益变动（假设其他综合收益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：其他综合收益——本年

　　（若减少，做相反分录）

　　（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假设所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　（若减少，做相反分录）

　　2、连续编制合并财务报表：

　　上期的股本（实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等本期为：

　　股本（实收资本）——年初

　　资本公积——年初

　　其他综合收益——年初

　　盈余公积——年初

　　上期涉及利润表中项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，本期为：

　　年初未分配利润

　　（1）调整以前年度子公司盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：年初未分配利润

　　（若亏损，做相反分录）

　　（2）调整子公司本年盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　（3）调整子公司本年亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　（4）调整子公司以前年度分派现金股利：

　　借：年初未分配利润

　　贷：长期股权投资

　　（5）调整子公司当年宣告分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：其他综合收益——年初

　　（若减少，做相反分录）

　　（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：其他综合收益——本年

　　（若减少做相反分录）

　　（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——年初

　　（若减少，做相反分录）

　　（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　（若减少，做相反分录）

　　（二）合并抵消处理——

　　1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销

　　借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　年末未分配利润

　　贷：长期股权投资（母公司）

　　少数股东权益（子公司所有者权益＊少数股东持股比例）

　　（合并财务报表中，少数股东权益可以出现负数）

　　2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

　　借：提取盈余公积

　　对所有者（或股东）的分配

　　年末未分配利润

　　同时，被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益

　　借：资本公积

　　贷：盈余公积

　　未分配利润

　　子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，均应扣除当期归属于除母公司以外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”中列示

　　子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者不可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”中列示

　　长期股权投资与所有者权益的合并（非同一控制下企业合并）

　　10.

　　非同一控制下购买日合并财务报表的编制：

　　（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

　　调整分录（以固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）：

　　借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

　　贷：资本公积

　　借：资本公积

　　贷：递延所得税负债

　　（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理：

　　借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉（借方差额）

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　盈余公积（贷方差额）

　　未分配利润（贷方差额，购买日母公司不编制合并利润表，所以不能使用利润表中的“营业外收入”项目，用留存收益替代营业外收入）

　　11.

　　非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制——

　　（一）对子公司个别财务报表进行调整：

　　（使子公司的个别财务报表调整为反映在购买日公允价值基础上确定的金额）

　　调整分录（以管理用固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）：

　　1、投资当年

　　借：固定资产——原价（调整固定资产价值）

　　贷：资本公积

　　借：资本公积

　　贷：递延所得税负债

　　借：管理费用（当年按公允价值应补提的折旧）

　　贷：固定资产——累计折旧

　　借：递延所得税负债

　　贷：所得税费用

　　（可以理解为：固定资产价值增大，折旧金额也就增大，也就是说管理费用增大，会使利润减少，也就会减少所得税费用）

　　2、连续编制合并财务报表：

　　借：固定资产——原价

　　到：资本公积——年初

　　借：资本公积——年初

　　贷：递延所得税负债

　　借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）

　　贷：固定资产——累计折旧

　　借：递延所得税负债

　　贷：年初未分配利润

　　借：管理费用———————从第二年开始就没有对固定资产——原价做调整的分录了

　　贷：固定资产——累计折旧

　　借：递延所得税负债

　　贷：所得税费用

　　（二）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果：

　　与同一控制下企业合并处理相同

　　（三）合并抵销处理

　　1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：

　　借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　年末未分配利润

　　商誉（借方差额）

　　贷：长期股权投资（母公司）

　　少数股东权益（子公司所有者权益＊少数股东投资持股比例）

　　营业外收入（投资当年年末抵消分录贷方差额，母公司）

　　盈余公积

　　年初未分配利润

　　（非投资当年抵销分录贷方差额，母公司）

　　2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销：

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

　　贷：提取盈余公积

　　对所有者（或股东）的分配

　　年末未分配利润

　　内部商品交易的合并处理

　　12.

　　不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销——

　　（1）将年初未分配利润（年初存货中为实现内部销售利润抵销：

　　借：年初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

　　贷：营业成本

　　（2）将本期内部商品销售收入抵销

　　借：营业收入（销售收入全额）

　　贷：营业成本

　　（3）将期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销：

　　借：营业成本

　　贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）

　　存货中包含的未实现内部销售利润可以毛利率计算确定：

　　毛利率＝（销售收入－销售成本）／销售收入

　　存货中未实现内部销售利润＝未实现销售收入－未实现销售成本＝购货方内部交易存货结存价值＊销售方毛利率

　　13.

　　存货跌价准备的抵销——

　　（1）首先抵消存货跌价准备的期初数，抵销分录：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：年初未分配利润

　　（2）然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录：

　　借：营业成本

　　贷：存货——存货跌价准备

　　（3）最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　（个别财务报表若为减值转回，则做相反会计分录）

　　14.

　　少数股东是否承担未实现内部交易损益——

　　（1）母公司向子公司出售资产发生未实现内部交易损益的——

　　全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”

　　（2）子公司向母公司出售资产发生未实现内部交易损益的——

　　在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销

　　（3）子公司之间出售资产发生未实现内部交易损益的——

　　按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司的净利润”和“少数股东损益”之间分配（即子公司之间发生内部交易，将购买方子公司与母公司看成一个整体，从销售方子公司角度看属于逆流交易；将销售方子公司与母公司看成一个整体，从购买方子公司角度看属于顺流交易）——两个角度

　　15.

　　合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法时是否考虑内部交易——

　　不考虑内部交易，若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理：

　　（1）内部逆流交易抵销减少了子公司的净利润：

　　借：少数股东权益

　　贷：少数股东损益

　　（2）内部逆流交易抵销增加了子公司的净利润：

　　借：少数股东损益

　　贷：少数股东权益

　　先求出调整后的净利润，计算出投资收益

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　公允与账面差额来自于一项无形资产的借：无形资产

　　贷：资本公积

　　借：管理费用

　　贷：无形资产

　　借：股本

　　资本公积（加上公允与账面差额部分）

　　盈余公积（加上本年计提部分）

　　年末未分配利润（年初未分配利润＋本年净利润－本年存货销售？？－无形资产增加管理费用部分）

　　商誉

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益（由上述股本、资本公积、盈余公积和年末未分配利润之和＊所占比例计算得出）

　　借：投资收益（根据调整后净利润，按照比例求出的部分）

　　少数股东损益（按照调整后净利润，按照比例求出的部分）

　　年初未分配利润（年初给出的数值）

　　贷：提取盈余公积

　　年末未分配利润（即为上述分录中的年末未分配利润数值）

　　本年有存货逆向销售，并且当期未对外销售的：

　　借：营业收入

　　贷：营业成本

　　借：营业成本（收入－成本全部数值）

　　贷：存货

　　内部交易影响少数股东权益和少数股东损益编制如下会计分录：（逆流交易）

　　借：少数股东权益

　　贷：少数股东损益

　　内部债权债务的合并处理

　　16.

　　内部债权债务项目本身的抵销：

　　抵销分录：

　　借：债务类项目

　　贷：债券类项目

　　17.

　　内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

　　借：投资收益

　　贷：财务费用（在建工程）等

　　18.

　　内部应收款项计提坏账准备的抵销

　　（1）首先抵销坏账准备的期初数：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：年初未分配利润

　　（2）然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：信用减值损失

　　或作相反分录

　　具体做法——先抵销期初数，再抵销期初与期末数的差额

　　借：应付账款

　　贷：应收账款

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：信用减值损失

　　（1）连续编制，且坏账准备未增加：

　　借：应付账款

　　贷：应收账款

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：年初未分配利润

　　（2）如果坏账准备期末余额增加了：

　　借：应付账款——（金额应为内部应收账款项目数额＋坏账准备期末余额，不是上年金额）

　　贷：应收账款

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：年初未分配利润

　　借：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）

　　贷：信用减值损失

　　（3）若连续编制，坏账准备减少了的，最后一步分录改为：

　　借：应付账款——（金额应为内部应收账款项目数额＋坏账准备期末余额，不是上年金额）

　　贷：应收账款

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：年初未分配利润

　　借：信用减值损失

　　贷：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）

　　（4）如果第二年个别资产负债表中的内部应收账款项目为0:

　　抵销分录：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：年初未分配利润

　　借：信用减值损失

　　贷：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）

　　（即使个别资产负债表期末无内部应收票据及应收账款，本期合并工作底稿中也可能存在与内部应收债权及债务相关的抵销分录）

　　企业合并取得资产按照公允价值计量，购买方在购买日不应确认单独的估价备抵，因其未来现金流的不确定性已经在公允价值中反映了。

　　购买日，被购买方“应收账款——坏账准备”项目不应出现

　　后续计量，有证据表明被购买方的应收款项能够全额收回的，被购买方自己的个别财务报表做坏账准备转回处理，但合并报表不做转回处理，等全额收回应收款项时，在购买方合并报表里收回金额与应收款项余额的差额计入收回当期损益

　　内部固定资产交易的合并

　　19.

　　未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（以高于账面价值的金额出售）

　　（一）将年初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销：

　　借：年初未分配利润

　　贷：固定资产——原价（期末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）

　　（二）将期初累计多提折旧抵销

　　借：固定资产——累计折旧

　　贷：年初未分配利润

　　（三）将本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销：

　　1、一方销售的商品，另一方购入作为管理用固定资产核算：

　　借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的销售收入）

　　贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）

　　固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）

　　2、一方的固定资产，另一方购入后仍作为管理用固定资产核算：

　　借：资产处置收益

　　贷：固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）

　　（三）将本期多提折旧抵销

　　借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

　　贷：管理费用

　　20.

　　因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理的内部固定资产交易的抵销：

　　将“固定资产——原价”和“固定资产——累计折旧”用“营业外收入”或“营业外支出”替代：

　　（一）将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消

　　借：年初未分配利润

　　贷：营业外收入等（期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）

　　（二）将期初累计多提折旧抵销：

　　借：营业外收入等（期初累计多计提折旧）

　　贷：年初未分配利润

　　（三）将本期多提折旧抵销

　　借：营业外收入等（本期多计提折旧）

　　贷：管理费用

　　因“出售、转让等原因产生内部固定资产交易的抵销反映在“资产处置收益”项目，将上述“营业外收入”改为“资产处置收益”

　　内部无形资产交易的合并处理

　　21.

　　未发生变卖的内部无形资产交易的抵销——

　　（一）将期初管理用无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销：

　　借：年初未分配利润

　　贷：无形资产——原价（期初无形资产原价中包含的未实现内部销售利润）

　　11（二）将期初累计多提摊销抵销：

　　借：无形资产——累计摊销（期初累计多提摊销）

　　贷：年初未分配利润

　　（三）将本期购入的无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销

　　借：资产处置收益

　　贷：无形资产——原价（本期购入的无形资产原价中包含的未实现内部销售利润）

　　（四）将本期多提摊销抵销

　　借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销）

　　贷：管理费用

　　22.

　　发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销：

　　将上述抵销分录中的“无形资产——原价、累计摊销”项目替换为“资产处置收益”

　　（一）将期初管理用无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销

　　借：年初未分配利润

　　贷：资产处置收益（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）

　　（二）将期初累计多提摊销抵销

　　借：资产处置收益

　　贷：年初未分配利润

　　（三）将本期多提摊销抵销

　　借：资产处置收益

　　贷：管理费用

　　追加投资的会计处理

　　23.

　　母公司购买子公司少数股东股权

　　母公司个别财务报表中——按照长期股权投资确认入账价值

　　在合并报表中——

　　（1）子公司的资产、负债应以购买或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映

　　（2）购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之差——计入“资本公积（资本溢价或股本溢价）”，不足冲减的，调整留存收益

　　（3）新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉（因为控制权未发生改变）

　　24.

　　企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

　　先判断是否属于一揽子交易，如不属于一揽子交易：

　　1、个别财务报表——

　　（1）购买日初始投资成本＝购买日之前所持有被购买方的股权投资于购买日的账面价值12（如原投资按照公允价值计量，即为购买日公允价值）＋购买日新增投资成本

　　（2）购买日之前持有的股权投资采用权益法核算的：

　　因采用权益法确认的其他综合收益——在处置该投资时，采用与被投资单位相同基础处理

　　除净损益、其他综合收益和利润分配外的所有者权益变动——处置时，转入处置当期投资收益

　　（3）购买日之前持有的股权投资采用金融工具确认计量核算的：

　　购买日公允价值与其账面价值的差额——在改按成本法核算时转入投资收益（留存收益）

　　计入其他综合收益的累计公允价值变动应在改按成本法核算时转入留存收益

　　2、合并财务报表——

　　（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量（合并报表！个别报表不是这样处理！），公允价值与账面价值差额计入当期投资收益

　　（2）合并成本＝购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

　　（3）比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额，确定购买日应予确认的商誉，或应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额

　　（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算的：

　　其他综合收益——购买日采用被投资单位相同的基础进行会计处理（转入投资收益或留存收益）

　　除净损益、其他综合收益和利润分配外的所有者权益变动——转为购买日所属当期损益（投资收益）

　　借：长期股权投资——投资成本

　　贷：银行存款

　　借：长期股权投资——投资成本

　　贷：营业外收入

　　借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益

　　借：长期股权投资——其他综合收益

　　贷：其他综合收益

　　借：长期股权投资

　　贷：银行存款

　　借：长期股权投资（个别财务报表中，直接账面价值转过来即可）

　　13贷：长期股权投资——投资成本

　　——损益调整

　　——其他综合收益

　　购买日合并财务报表工作底稿中对被购买方个别财务报表进行调整的会计分录——

　　固定资产账面价值调整到公允价值：

　　借：固定资产

　　贷：资本公积

　　购买日合并财务报表工作底稿中调整与长期股权投资有关的会计分录——

　　（1）原持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　（2）将原权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益（购买日或合并日，在合并财务报表应做这个动作）

　　借：其他综合收益

　　贷：投资收益

　　购买日合并财务报表工作底稿中调整与投资有关的抵销分录——

　　借：股本

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　25.

　　通过多次交易分步实现同一控制下企业合并——

　　（1）编制合并报表时——

　　视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整

　　（2）编制比较报表时——

　　a。以不早于同处于最终控制方控制之下的时点开始，将被合并方有关资产和负债并入合并报表的比较报表中，将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益下相关项目

　　b。合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方与被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间，确认的有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益等

　　1426.

　　本期增加子公司如何编制合并报表——

　　1、同一控制下（权益结合法）

　　（1）资产负债表：调整年初数

　　（2）利润表：从年初算起

　　（3）现金流量表：从年初算起

　　2、非统一控制下（购买法）

　　（1）资产负债表：不调整年初数

　　（2）利润表：从购买日计算

　　（3）现金流量表：从购买日算起

　　处置对子公司投资的会计处理

　　27.

　　在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资

　　母公司个别财务报表——作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益

　　（出售股权取得的价款或对价的公允价值－所处置投资账面价值——作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司个别财务报表）

　　合并财务报表——因未丧失控制权，被投资单位应纳入母公司合并财务报表

　　（处置价款－处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额——调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，调整留存收益。

　　（合并报表中商誉不因持股比例改变而改变）

　　（合并财务报表中确认资本公积的金额＝出售净价－出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计量的金额（或按合并日净资产价值持续计量的金额）对应的处置比例份额）

　　28.

　　母公司丧失控制权的：

　　1、一次交易处置子公司

　　在合并报表中——

　　（1）终止确认长期股权投资、商誉等的账面价值，终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值

　　（2）按丧失控制权日公允价值重新计量剩余股权，根据剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或按照公允价值计量的金融资产核算

　　（3）处置股权取得的对价＋剩余股权的公允价值－（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额＋商誉）＝投资收益

　　（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益全部结转（转入留存收益或投资收益）；与原有子公司的股权投资相关的其他所有者权益变动，在丧失控制权时转入当期损益（投资收益）

　　2、多次交易分步处置子公司

　　15先判断是否属于一揽子交易，不属于的，则按照“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定处理。

　　属于一揽子交易的：

　　对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之差——在合并财务报表中应计入其他综合收益；在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

　　29.

　　本期减少子公司时如何编制合并财务报表——

　　本期出售转让子公司全部或部分股份，丧失控制权而使其成为非子公司的，应将其排除合并财务报表的合并范围之外，其中：

　　合并资产负债表——不合并

　　合并利润表——期初至丧失控制权成为非子公司之日止为基础

　　现金流量表——期初至丧失控制权之日止为基础

　　并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后净额——在“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映

　　30.

　　因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释——

　　母公司按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，不足冲减的，调整留存收益。

　　（合并财务报表中的商誉不因持股比例的变动而改变）

　　31.

　　交叉持股的合并处理——

　　母子公司有交互持股情形的编制合并财务报表时——

　　（1）母公司持有的子公司股权：与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同

　　（2）子公司持有的母公司股权：按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项。在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示

　　（3）子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应进行抵销处理

　　（4）子公司将所持有母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等，按公允价值计量的，应同时冲销子公司累计的公允价值变动

　　子公司相互持有长投的——

　　比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中享有的份额相互抵销

　　1632.

　　逆流交易的合并——

　　子公司向母公司出售资产，所发生的未实现内部交易损益，应按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分配抵销。

　　所得税会计相关的合并处理

　　33.

　　内部应收款项相关所得税会计的合并处理——（先抵期初、再抵差额）

　　（1）首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响

　　借：年初未分配利润（期初坏账准备余额＊所得税税率）

　　贷：递延所得税资产

　　（2）然后确认个别财务报表中递延所得税资产期初、期末余额的差额（递延所得税资产期末余额＝期末坏账准备余额＊所得税税率）

　　借：所得税费用

　　贷：递延所得税资产

　　或作相反分录

　　34.

　　内部交易存货相关所得税会计的合并处理——

　　（一）若内部存货未计提存货跌价准备

　　递延所得税资产的期末余额＝期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）＊所得税税率

　　（二）若内部存货已计提存货跌价准备

　　1、确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

　　递延所得税资产的期末金额＝期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额＊所得税税率

　　合并财务报表中存货账面价值＝集团内部销售方存货成本与可变现净值孰低

　　合并财务报表中存货计税基础＝集团内部购货方期末结存存货的成本

　　2、调整合并财务报表中本期递延所得税资产（先调期初、再调差额）

　　本期期末递延所得税资产的调整余额＝合并财务报表中递延所得税资产的期末余额－购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额

　　（1）调整期初数

　　借：递延所得税资产

　　贷：年初未分配利润

　　（合并报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额）

　　（2）调整期初期末差额

　　借：递延所得税资产

　　1贷：所得税费用

　　或作相反分录

　　（即使本期期末递延所得税资产的调整金额为0，为保证合并报表年初未分配利润合并数与上期期末未分配利润合并数相等，也要按上述步骤调整）

　　（1）抵销内部交易存货未实现的收入、成本和利润

　　借：营业收入

　　贷：营业成本

　　借：营业成本

　　贷：存货

　　（2）抵销被购买方个别财务报表中已经计提的减值准备

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　（3）调整合并财务报表中的递延所得税资产

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

　　下一年度：

　　（1）抵销期初存货中未实现内部销售利润

　　借：年初未分配利润

　　贷：营业成本

　　（2）抵销期末存货中未实现内部销售利润

　　借：营业成本

　　贷：存货

　　（3）抵销期初存货跌价准备

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：年初未分配利润

　　（4）抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

　　借：营业成本

　　贷：存货——存货跌价准备

　　（5）调整本期存货跌价准备

　　借：存货——存货跌价准备（除了减去上年已经计提的存货跌价准备外，还应转回本期销售商品结转的存货跌价准备）［也就是要用本期全部的存货跌价准备－（上年的存货跌价准备－因为卖出存货转出的存货跌价准备）］

　　1贷：资产减值损失

　　（6）调整合并财务报表中递延所得税资产

　　借：递延所得税资产

　　贷：年初未分配利润

　　借：所得税费用（按照公式计算可抵扣暂时性差异＊所得税税率－购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额－期初递延所得税资产）

　　贷：递延所得税资产

　　35.

　　内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理——

　　（一）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

　　递延所得税资产的期末余额＝期末合并资产负债表中因内部交易固定资产形成的可抵扣暂时性差异余额＊所得税税率

　　合并财务报表中固定资产账面价值＝集团内部销售方期末固定资产的账面价值

　　合并财务报表中固定资产计税基础＝集团内部购货方期末按照税法规定确定的账面价值

　　在假定会计和税法上处理方式一致的情况下，可抵扣暂时性差异余额应为期末固定资产中未实现利润，即交易时存在的未实现利润减去已通过折旧实现的部分

　　（二）调整合并财务报表中本期递延所得税资产

　　本期期末递延所得税资产的调整金额＝合并财务报表中递延所得税资产的期末余额－购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额

　　1、调整期初数

　　借：递延所得税资产

　　贷：年初未分配利润

　　（合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额）

　　2、调整期初、期末差额

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

　　或作相反分录

　　36.

　　我国合并现金流量表编制按照收付实现制，采用直接法编制

　　37.

　　同一控制下，企业之间出售股权，在合并报表中不影响收益、资本公积和其他综合收益

　　38.

　　毛利率＝（销售收入－销售成本）／销售收入

　　39.

　　资本公积转增资本、派发股票股利均属于所有者权益内部变动，不会影响母公司所有者权1益总额

　　40.

　　甲公司用银行存款购买乙公司股权的，在合并现金流量表中列报的项目为：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

　　41.

　　甲公司在合并财务报表中对外披露信息分类为：

　　（1）控制的子公司——应披露子公司的名称、业务性质、注册地、注册资本及其变化、母公司对该子公司的持股比例和表决比例

　　（2）实施影响的公司——应披露关联方关系的性质

　　42.

　　甲公司销售商品给乙公司（子公司）作为固定资产使用的（合并报表中应看作是固定资产来处理），第一年计提坏账准备，第二年全额给付了，调整抵销会计分录：（第二年）

　　（1）甲公司与乙公司内部商品交易的抵销

　　（内部商品交易调整公式里的第二步和第三步）

　　（未实现固定资产差额）（减去）

　　借：年初未分配利润

　　贷：固定资产

　　（通过折旧实现了固定资产的部分差额）（加上）

　　（上年折旧）

　　借：固定资产

　　贷：年初未分配利润

　　（本年折旧）

　　借：固定资产

　　贷：管理费用

　　（2）甲公司与乙公司内部债权交易的抵销

　　借：应收票据及应收账款——坏账准备

　　贷：年初未分配利润

　　（下一年全额给付了，再转回）

　　借：信用减值损失

　　贷：应收票据及应收账款——坏账准备

　　43.

　　甲公司将投资性房地产租赁给乙公司（子公司）作为办公楼行政办公使用（合并报表中应看作是变成固定资产了），内部租赁交易的抵销：

　　（把投资性房地产变成固定资产的差额抵销）

　　借：固定资产

　　贷：投资性房地产

　　2（上述差额按照固定资产折旧计算的金额，在投资性房地产科目如下处理）

　　借：投资性房地产

　　贷：营业成本

　　（上述差额按照固定资产折旧计算的金额，在固定资产科目如下处理）

　　借：管理费用

　　贷：固定资产——累计折旧

　　（收到年租金时的抵销分录）

　　借：营业收入

　　贷：管理费用

　　甲公司取得控制权当日（投资时点）有一项无形资产差额（含原未确认的无形资产公允价值）相关调整抵消分录

　　（1）对乙公司未确认无形资产的调整

　　借：无形资产（公允与账面的差额）

　　贷：资本公积

　　借：年初未分配利润（上一年上述差额的摊销金额）

　　管理费用（本年上述差额的摊销金额）

　　贷：无形资产——累计摊销

　　（2）长期股权投资从成本法按照权益法进行调整：

　　借：长期股权投资

　　贷：年初未分配利润（对上一年乙公司净利润进行调整后按比例享有的部分）

　　投资收益（对本年乙公司净利润调整后按比例享有的部分）

　　（3）抵消分录：

　　借：实收资本

　　资本公积（别忘记加上增加额）

　　其他综合收益

　　盈余公积（题目中指出要按照10%提取盈余公积的，上年的本年的都加进去）

　　年末未分配利润（加上（上年经调整净利润－上年盈余公积），再加上（本年经调整净利润－本年盈余公积））

　　商誉

　　贷：长期股权投资（原有的＋（2）中分录里增加的（即享有的净利润所占比例部分））

　　少数股东权益（分录借方除了商誉以外，所以数额之和乘以所占比例得出）

　　借：投资收益（（2）中当年享有的经调整的净利润份额，即（2）中投资收益科目）

　　21少数股东损益（当年享有的经调整后的净利润份额）

　　年初未分配利润（上年累积的未分配利润）

　　贷：提取盈余公积（指的是本年提取的盈余公积，不包括上年的）

　　年末未分配利润（同上一个抵消分录中的年末未分配利润，为自开始到上一年再到本年的累积数）

　　44.

　　与联营企业之间的内部顺流交易，母公司合并报表中，抵销的是内部交易虚增的损益，不抵消投资收益。所以合并利润表中确认的投资收益，只需要考虑投资时点例如：该联营企业无形资产账面价值与公允价值的影响，不需要考虑内部交易的抵销。

　　在合并报表中，对该项事项进行抵消时：

　　借：营业收入

　　贷：营业成本

　　投资收益

　　45.

　　子公司向母公司销售产品，母公司未付款，且已经向外销售了30%，子公司对应收账款提坏账准备，抵销分录为：

　　借：营业收入（销售收入全额）

　　贷：营业成本

　　借：营业成本

　　贷：存货（销售收入－销售成本，即未实现内部损益的未销售的70%部分）

　　借：少数股东权益（逆流交易中，少数股东损益也要处理）

　　贷：少数股东损益

　　借：应付票据及应付账款

　　贷：应收票据及应收账款

　　借：应收票据及应收账款——坏账准备

　　贷：信用减值准备

　　借：少数股东损益（跟着坏账准备转回的少数股东损益）

　　贷：少数股东权益

　　46.

　　先于2015年购买子公司26%股权，权益法核算，后于2016年购买子公司30%，形成非同一控制下企业合并：

　　1、甲公司持有的乙公司26%股权在其个别财务报表中列报的长期股权投资分录：

　　借：长期股权投资——投资成本

　　贷：银行存款

　　22借：长期股权投资——投资成本

　　贷：营业外收入

　　借：长期股权投资——损益调整（如考虑所得税影响，应在其中扣除所得税部分，应为（1-25%））

　　贷：投资收益

　　借：长期股权投资——其他综合收益

　　贷：其他综合收益

　　2、在2016年末做于合并财务报表相关的调整和抵销分录

　　（1）对子公司个别财务报表的调整：（反映为购买日当时的情况调整）

　　借：长期股权投资（原占比部分的公允价值高于账面价值的部分）

　　贷：投资收益

　　借：其他综合收益（购买当时也就是2016年年初时，被购买方有其他综合收益，按照甲公司个别财务报表情况考虑，应当将相当于2015年增加的其他综合收益按照原来占比部分计入甲公司个别财务报表的投资收益中去）

　　贷：投资收益

　　借：无形资产

　　贷：资本公积

　　借：资本公积（考虑所得税，无形资产增加金额形成的递延所得税负债）

　　贷：递延所得税负债

　　借：管理费用

　　贷：无形资产

　　借：递延所得税负债（考虑所得税，当期无形资产摊销影响到的所得税费用减少，递延所得税负债减少）

　　贷：所得税费用

　　2、将长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果

　　借：长期股权投资（2016年当年的乙公司净利润基础上调整后的比分按照比例计算得出金额）

　　贷：投资收益

　　其他综合收益（2016年当年的乙公司增加的其他综合收益占比部分计算得出金额）

　　3、合并抵消处理：

　　借：实收资本

　　资本公积（注意其中差额影响递延所得税负债部分的资本公积要减掉）

　　其他综合收益（2015年＋2016年增加部分）

　　盈余公积（2015年＋2016年增加部分）

　　年末未分配利润

　　23商誉

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

　　贷：提取盈余公积

　　年末未分配利润

　　47.

　　母公司理论下，少数股东权益不属于所有者权益，属于一项负债

　　实体理论下，未实现内部交易损益应全额抵扣

　　所有权理论下，不涉及少数股东权益的列报

　　48.

　　企业合并形成的长期股权投资的初始成本中不包含交易费用，而其他原因形成的长期股权投资的初始成本则包含交易费用。

　　合并成本仅针对由企业合并形成的长期股权投资。

　　在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资中，初始投资成本＝合并成本＝入账价值；但在同一控制下企业合并形成的长期股权投资中，初始投资成本＝取得净资产账面价值份额，而合并成本＝所支付对价的价值。两者之间的差额调整权益。

　　24

篇六：本期减少子公司合并报表

　　

　　.母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制方法

　　一、企业会计准则相关规定：

　　第十八条

　　母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　第二十三条

　　母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　第二十八条

　　母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　二、常规编制合并报表的方法

　　报告期内未有增减子公司的合并财务报表编制，期末合并数按母子公司各自相勾稽的资产负债表与利润及利润分配表相关数据进行汇总，通过编制抵销分录抵销资产负债表、利润表相关科目进行确认。

　　三、母公司在报告期内处置子公司的合并报表编制方法的特点

　　1、合并报表的编制方法

　　因报告期内处置子公司，如果按上述二的常规做法则导致被处置子公司期初至处置日资产负债表期末未有数据，而利润及利润分配表本期存在数据，没有了正常的勾稽关系。

　　那么该如何解决这个问题呢？

　　做法是，资产负债表与利润及利润分配表中本年度均不放入期初至处置日的数据。而通过抵销分录的方式将期初至处置日的利润表数据录入调整分录。

　　例如：

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　　.借：营业成本

　　销售费用

　　管理费用

　　财务费用

　　资产减值损失

　　营业外支出

　　所得税费用

　　……

　　贷：营业收入

　　营业外收入

　　未分配利润（借或贷）

　　……

　　2、抵销分录的相关处理

　　按上述1编制的抵销报表系统因未考虑与期初衔接问题，所以按其产生的数据无法正常编制所有者权益变动表。

　　那么该如何解决这个问题呢？

　　（1）

　　合并报表与期初未分配利润的勾稽

　　——投资收益中含有的子公司以前年度未分配利润的处理方法

　　按现行企业会计准则规定，子公司在日常账务处理中按成本法，而在编制合并报表时要在表上将属于母公司的权益按权益法进行恢复并进行抵销，也就是我们日常所说的表上权益法。

　　表上权益法的调整处理为

　　①权益法恢复

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　　.借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益

　　借：长期股权投资——其他资本公积

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　②抵销资产负债表

　　借：股本（实收资本）

　　资本公积——年初

　　——本年

　　盈余公积——年初

　　——本年

　　未分配利润——年末

　　商誉

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　③抵销利润表

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

　　贷：提取盈余公积

　　对所有者（或股东）的分配

　　未分配利润——年末

　　④其他抵销

　　精选文档

　　.

　　略。

　　因与常规合并方式不同，所以上述合并抵销分录均不适用。处置子公司时母公司在处置日已相应确认全部投资收益。

　　母公司账务处理为：

　　借：银行存款等

　　贷：长期股权投资

　　投资收益（或借）

　　因此，对于母公司而言在处置日该部分投资收益中存在一部分在合并报表层面按表上权益法已确认过的投资收益，对于投资收益中属于以前年度在表上权益法中确认的投资收益应予以转出。

　　调整分录为：

　　借：投资收益

　　贷：年初未分配利润

　　经过上述处理，则对于合并所有者权益变动表而言，已与期初勾稽。

　　（2）

　　合并报表中——期初至处置日属于本年投资收益重复部分的处理方法

　　在上述（1）黑体所述部分中，母公司在处置日所确认的投资收益中，尚含有期初至处置日的投资收益，在合并报表层面，该部分投资收益已通过上述1中所述方法进入合并报表，因此，对于该部分重复确认部分应予以抵销。

　　调整分录为：

　　借：投资收益

　　其他减少*

　　贷：未分配利润**

　　注：*为期初至处置日

　　少数股东所确认的少数股东损益

　　精选文档

　　.**为被处置子公司

　　期初至处置日所产生的净利润

　　（3）

　　合并报表中合并所有者权益变动表少数股东权益的处理

　　按上述（2）调整处理，其他减少所对应的少数股东损益正常列入合并所有者权益变动表少数股东权益所对应的本年净利润中，将期初与本年确认的少数股东损益之和填至所有者投入资本项目下。

　　经过以上处理，报告期处置子公司的合并报表已勾稽并可正确报出。

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